a) Anwendung nur auf Vergütungen für Fremdkapital
Rz. 237
Nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG sind Zinsaufwendungen i.S.d. Zinsschranke Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. "Maßgeblicher Gewinn" ist gem. § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG der steuerpflichtige Gewinn nach den Grundsätzen des EStG, bei Kapitalgesellschaften das Einkommen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG). Rechtsfolge der Regelung ist ein ausschließlich auf Ebene des Schuldners wirkendes Betriebsausgabenabzugsverbot mit der Möglichkeit, nicht genutzte Betriebsausgaben später im Wege eines Zinsvortrags abzuziehen. Zur Verfassungsmäßigkeit und Wirkungsweise s. § 23 Rdn 279 ff.
Aus der Regelung folgt spezifisch für Betriebsaufspaltungen:
| ▪ |
Sachdarlehen und hierfür gezahlte Entgelte (Mieten/Pachten), die der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen, fallen nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke, d.h. bei den Betriebsaufspaltungen findet die Zinsschranke nur auf die echten Darlehensbeziehungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen von Dritten an Besitz- oder Betriebsunternehmen sowie auf Schuldzinsen, die Sonderbetriebsausgaben etwa der Gesellschafter beim Besitzunternehmen sind, Anwendung. |
| ▪ |
Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung aufgrund der Mieten/Pachten für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter gem. § 8 Nr. 1 GewStG führt wegen der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu einer Erhöhung des maßgeblichen Gewinns in der Betriebsgesellschaft für Zwecke der Zinsschranke. |
b) Anwendung der Konzernklausel auf Betriebsaufspaltungen
aa) Darlehensbeziehungen in der Betriebsaufspaltung
Rz. 238
Darlehensbeziehungen in der Betriebsaufspaltung treten i.d.R. auf als Darlehensvergaben der Besitz- an die Betriebsgesellschaft oder der Doppel-Gesellschafter an die Betriebsgesellschaft. Die Darlehensforderungen sind im ersten Fall betriebliche Forderungen, im zweiten Fall regelmäßig Forderungen des Doppelgesellschafters im Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft.
bb) Konzernvoraussetzungen i.S.d. Zinsschranke
Rz. 239
Das durch die Vorschrift eingeführte Betriebsausgabenabzugsverbot findet nur auf "Betriebe" i.S.d. § 4h EStG Anwendung. Die Zinsschrankenregelung enthält in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG selbst bei Überschreiten der Freigrenze eine Befreiungsvorschrift: Bei "Betrieben", die Personenunternehmen sind, können hiernach Zinsaufwendungen oberhalb der Freigrenze ohne Einschränkungen abgezogen werden, wenn der betrachtete Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört. Bei "Betrieben", die Kapitalgesellschaften sind, sind die weiteren Grenzen des Verbots einer übermäßigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung gem. § 8a KStG n.F. zu beachten. Entscheidende Frage ist bei Überschreiten der Freigrenze deshalb, ob der betrachtete "Betrieb" nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. Der Konzernbegriff der Neuregelung ist zweistufig.
Primär verwendet das Gesetz eine Anknüpfung an einen rechtlichen Konzernbegriff. Dies folgt aus der Verweisung in § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG auf die "für die Anwendung des Absatz 2. c) zugrunde gelegten Rechnungsstandards". Ergibt sich also nach den für den Eigenkapitalvergleich heranzuziehenden Rechtsvorschriften, dass der betrachtete Betrieb in einen Konzern einbezogen ist oder einbezogen werden könnte, ist der Konzernbegriff i.S.d. Zinsschranke erfüllt. In diesem Bereich bestehen zahlreiche Zweifelsfragen gerade auch zum Rangverhältnis der im Gesetz genannten Rechnungslegungsvorschriften, die hier nicht erörtert werden können. Für den hier betrachteten nationalen mittelständischen Betriebsaufspaltungssachverhalt soll ausschließlich geprüft werden, inwieweit bei Anwendung des HGB als maßgebendem Rechnungslegungsstandard ein Konzern i.S.d. Zinsschranke vorliegen könnte.
Ergibt sich nach den anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften – hier des HGB – keine konzernmäßige Eingliederung des betrachteten Betriebs, muss geprüft werden, ob ein Konzern i.S.d. sog. erweiterten Konzernbegriffs vorliegt. Gem. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG ist für Zwecke der Zinsschranke ein solcher anzunehmen, wenn die "Finanz- und Geschäftspolitik des betrachteten Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann". Nach dieser weiten Definition können auch natürliche Personen für Zwecke der Zinsschranke eine Konzernspitze bilden, wenn sie die Finanz- und Geschäftspolitik mehrerer Betriebe einheitlich bestimmen können. Die Gesetzesbegründung verweist zur Auslegung dieser Merkmale auf die Grundsätze des IAS 27. In diesem Bereich liegen für Betriebsaufspaltungen die Einordnungsprobleme.
cc) Einordnung der Betriebsaufspaltungssachverhalte unter den Konzernbegriff
(1) Klassische Betriebsaufspaltung mit Allein-Besitzunternehmer oder einer Besitz-GmbH & Co. KG
Rz. 240
Problematisch ist die Einordnung der klassischen Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzeinzelunternehmen und einer beherrschten Betriebsgesellschaft. Nach den gesetzlichen Konzernvoraussetzungen i.V.m. § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG liegt im Fall des HGB als anzuwendendem Rechnungslegungsstandard gem. § 4h Abs. 2 Satz 8 EStG ...