a) Bewertungsebene
Rz. 267
Zur Struktur und Bewertung des Betriebsvermögens im seit 2016 geltenden ErbSt-Recht s. § 17 Rdn 18 ff. M.E. kann es in der Betriebsaufspaltung zum Ansatz des Mindestwerts gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG (Substanzwerts) kommen, da die Ertragswertbetrachtung in der Besitzgesellschaft auf Grundlage der Pachtzinsen und Dividenden zu erfolgen hat und bei hohen stillen Reserven in den verpachteten Betriebsgrundstücken der Substanzwert der Immobilien regelmäßig über dem Ertragswert liegen kann.
b) Verschonungssystem bei Betriebsvermögen mit Nachversteuerungsregelung
Rz. 268
Für die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen wird auf die Darstellung in § 17 Rdn 23 ff. verwiesen. Das Gesetz nimmt auch in der aktuellen Fassung (§ 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1–Nr. 5 ErbStG) bestimmte Gegenstände aus dem Verwaltungsvermögen aus. Dies hat für Betriebsaufspaltungen Bedeutung:
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Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke mit der Ausnahme von Grundstücksüberlassungen des Sonderbetriebsvermögens und im Rahmen eines Besitzunternehmens in der Betriebsaufspaltung (Rückausnahme: Schädlich ist die Verpachtung eines gesamten Betriebs). |
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Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt. |
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Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die unmittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt, das Verwaltungsvermögen in dieser Tochtergesellschaft aber 50 % übersteigt (Durchgriffsbetrachtung). |
c) Besondere Fragen in der Betriebsaufspaltung
Rz. 269
Formulierung der Rückausnahme für den Verwaltungsvermögenstest: Die Rückausnahme mit der dortigen gesetzlichen Definition der Betriebsaufspaltung in § 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a ErbStG erfasst nur die Beherrschung durch einzelne natürliche Personen und eine Personengruppe, nicht aber einige der vertikalen Betriebsaufspaltungen (vgl. Rdn 25 ff.). Eine Betriebs-GmbH kann zwar begünstigter Dritter i.S. § 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a ErbStG sein. Die Einordnung des Grundstücks als Nicht-Verwaltungsvermögen setzt aber voraus, dass der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern zum relevanten Schenkungs- oder Todesstichtag einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Die Rückausnahme in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a ErbStG ist dabei eng auszulegen. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nennt. Sowohl § 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a ErbStG als auch die Vorgängerregelung nehmen mit dem Beherrschungserfordernis und das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung Bezug. Letztere kann auf Grundlage der Beteiligungsidentität, aufgrund eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens oder aufgrund einer faktischen Beherrschung vorliegen, was einzelfallbezogen zu prüfen ist. Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen, also auch eine sachliche Verflechtung vorliegen muss, hat der II. Senat des BFH bislang nicht abschließend entschieden. Zu den weiteren offenen Fragen wird auf das Schrifttum Bezug genommen.
Der Tatbestand des § 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c ErbStG bei der Nutzungsüberlassung im Konzern kann für die Nachfolge bei kapitalistischen Betriebsaufspaltungen relevant sein. Durch den erbschaftsteuerlichen Konzernbegriff, der an § 4h EStG anknüpft, werden sämtliche Rechtsfragen zum Konzernbegriff der Zinsschranke in das ErbStG "importiert".
Anteile an der Betriebs-GmbH im SBV < 25 %: Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die ertragsteuerlich als Bestandteil des Mitunternehmeranteils gelten (Sonderbetriebsvermögen), fallen unter die Bestimmung der Anteile für Kapitalgesellschaften (§ 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 ErbStG).
Zur Anwendung der Lohnsummenklausel bei der Betriebsaufspaltung wird auf das Schrifttum verwiesen.
Rz. 270
Bedarfswertfeststellung: Gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist unter anderem der Wert des Anteils am Betriebsvermögen gem. §§ 95, 96 und 97 BewG gesondert festzustellen, wenn der Wert für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bilden unter anderem alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören, einen Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95...