§ 15 Betriebsaufspaltungen / (2) Sinngemäße Anwendung der Betriebsaufspaltungsgrundsätze bei der Nutzungsüberlassung ab BgA

Rz. 212

Wesentliche Betriebsgrundlagen können auch von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Trägerkörperschaft) an einen Eigen- oder Regiebetrieb zur Nutzung überlassen werden, der als rechtlich unselbstständiger Betrieb gewerblicher Art (BgA) nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG besteuert wird.^[420] Problematisch ist in dieser Konstellation jedoch, dass nur ein Rechtsträger, die Trägerkörperschaft, existiert. Interne Vereinbarungen zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen sind daher nach ständiger Rspr.^[421] zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität regelmäßig steuerrechtlich unbeachtlich. Da in der vergleichbaren Situation eine Betriebsaufspaltung zwischen der Trägerkörperschaft als Alleingesellschafter und der nutzenden Betriebsgesellschaft anzunehmen wäre und die Pachteinnahmen bei der Trägerkörperschaft nach § 4 Abs. 5 KStG aber nicht der Besteuerung unterliegen, wird der steuermindernde Abzug der Pachtzinsen beim BgA verneint.^[422] Das überlassene Wirtschaftsgut ist ausschließlich dem Betriebsvermögen des nutzenden BgA zuzurechnen^[423] und in der Steuerbilanz dieses BgA zu aktivieren, was den Betriebsausgabenabzug für das Nutzungsentgelt ausschließt. Ein eigenständiger Betriebsaufspaltungs-BgA aus dem heraus die wesentliche Betriebsgrundlage an den nutzenden BgA überlassen wird, entsteht nicht.

Rz. 213

Auch interne Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft können der Besteuerung nur zugrunde gelegt werden, soweit sie – unterstellt, sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden, – bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wären.^[424] Daher kann eine Trägerkörperschaft grds. ihrem BgA Kapital als Fremdkapital überlassen oder durch Einlagen als Eigenkapital zuführen.^[425] Wird Fremdkapital aufgrund einer internen Vereinbarung überlassen, so hat der BFH in einem Urt. v. 24.2.2002 offengelassen, ob die Darlehenszinsen nicht abziehbar wären, die mit den Mitteln aus den internen Darlehensvereinbarungen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA zusammenhängen.^[426] Mit Urt. v. 10.12.2019^[427] hat der BFH nunmehr entschieden, die Rspr., wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich seien, sei sinngemäß auch auf sog. interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden.

Rz. 214

Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf Vereinbarungen beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA behandelt.^[428] Die abgezogenen Nutzungsentgelte des BgA werden dementsprechend in vGA umqualifiziert, was auf Ebene des BgA zu einer Einkommenserhöhung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) führt. Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf einer internen Darlehensvereinbarung beruht, ist die Vermögensminderung nach dem BFH-Urt. v. 10.12.2019^[429] bei der Gewinnermittlung wie eine vGA zu behandeln; d.h. die für den BgA in Ansatz gebrachten Betriebsausgaben in Form von Darlehenszinsen sind steuerlich nicht anzuerkennen und nach den Grundsätzen der vGA zu korrigieren.

Rz. 215

Nach dem BFH-Urt. v. 24.2.2002 ist das Überführen von Wirtschaftsgütern, die Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art sind, ohne entsprechende Gegenleistung in den Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft keine Entnahme, sondern eine Gewinnausschüttung. Dies ist jedoch keine spezifische Folge der entsprechend anzunehmenden Betriebsaufspaltungsgrundsätze, sondern der Tatsache, dass der BFH den BgA als "fiktive" Kapitalgesellschaft ansieht, die der Trägerkörperschaft als fiktivem Alleingesellschafter ohne Gegenleistung keinen Vorteil gewähren darf. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt jedoch nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut gegen Zahlung einer angemessenen Gegenleistung aus dem BgA ausscheidet. Dem Grundsatz des BFH – der steuerrechtlichen Gleichstellung des Verhältnisses zwischen einem BgA und seiner Trägerkörperschaft mit dem einer Kapitalgesellschaft und deren Alleingesellschafter – folgend, ist zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung eine klare und im Voraus abgeschlossene (interne) Vereinbarung zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA erforderlich.^[430]

Rz. 216

Gewinne des nutzenden Betriebs-BgA werden nach den Regelungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG i,V.m. §§ 43 Abs. 1 Nr. 7c, § 43a, 44 Abs. 6 EStG und § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG als fiktive Ausschüttungen behandelt und mit einem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug belegt.

[420] Zu einem BgA als Besitzunternehmen und Organträger s. BFH, BFH/NV 2010, 391.

[421] BFH, BStBl II 1984, S. 496; BFH/NV 1987, 123; BStBl II ...