§ 15 Betriebsaufspaltungen / 5. Vermeidung des Geschäftswertübergangs

a) Möglichkeiten der Vertragsgestaltung

Rz. 115

Das FG Düsseldorf hat mit einem Urt. v. 25.9.2003^[241] einen Fall entschieden, in dem es maßgeblich um den Übergang eines Geschäftswerts auf die künftige Betriebsgesellschaft im Betriebserhaltungsmodell ging.^[242] Das FG Düsseldorf nahm in Einklang mit der Rspr. des BFH im Urt. v. 27.3.2001^[243] bei der Begründung der Betriebsaufspaltung keine verdeckte Einlage des Geschäftswerts in die Betriebs-GmbH, sondern dessen Verbleib im Besitzunternehmen an. Vereinbarungen zur Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts während der Dauer der Betriebsaufspaltung fehlten im Pachtvertrag vollständig, was das FG als Unklarheiten zulasten des Klägers wertete.

Rz. 116

Es ist im jeweiligen Einzelfall nach den tatsächlichen Umständen zu prüfen, inwieweit ein Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebsgesellschaft bei Übergang in die Betriebsaufspaltung im Betriebserhaltungsmodell erfolgt. Im Betriebserhaltungsmodell spricht vieles für einen Verbleib des Geschäftswerts im Besitzunternehmen.^[244] Der der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt ist ein Musterbeispiel dafür, "wie man es nicht macht" und unterstreicht die Bedeutung einer ausdifferenzierten Vertragsgestaltung für diese Problematik.

Da der Geschäftswert an den geschäftsbildenden Faktoren haftet und diese i.R.d. Betriebs der Betriebs-GmbH nur zur Nutzung überlassen werden, ist durch die vertragliche Gestaltung zu untermauern, dass der Geschäftswert beim Besitzunternehmen zurückbleibt. Notwendig sind insb.:

▪	eine Regelung im Pachtvertrag, dass der Geschäftswert an die Betriebsgesellschaft verpachtet wird;
▪	eine Regelung über die Höhe des für den Geschäftswert zu zahlenden Pachtzinses (zur Höhe vgl. unten Rdn 128);
▪	eine Regelung über die Herausgabepflicht des Geschäftswerts an das Besitzunternehmen für den Fall des Pachtendes, die – im Unterschied zum Steuerberatermodell (vgl. unten Rdn 119, 128) – entschädigungslos auch im Hinblick auf etwaige Wertsteigerungen zu sein hat.

Rz. 117

Schwierig ist die Gestaltung für das Schrumpfungsmodell. Hier ist bei geplanter Schrumpfung mit einem Übergang des Geschäftswerts während der Pachtdauer zu rechnen, da sich die geschäftswertbildenden Faktoren durch Zeitablauf verflüchtigen und der Geschäftswert dann auf den von der Betriebsgesellschaft beruhenden Faktoren beruht. Für diese Fälle ist eine Anpassungsklausel zur Minderung des Pachtzinses und eine Herausgabepflicht gegen Entschädigung bei Beendigung der Betriebsaufspaltung vorzusehen.

[241] Urteil des FG Düsseldorf, EFG 2004, 41 ff. m. Anm. Claßen.

[242] Diese Frage stellte eine Vorfrage für den eigentlichen Streitpunkt dar, ob eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe bei einer bis dahin nicht erkannten Betriebsaufspaltung durch Wegfall der persönlichen Verflechtung eingetreten war.

[243] I R 42/01, BStBl 2001 II, S. 771.

[244] Vgl. z.B. BFH, BStBl II 1989, S. 982; BStBl II 1991, S. 829; BFHE 185, 230; BStBl II 2002, S. 387.

b) BFH-Urteile – X R 32/05 und IV R 79/05

aa) BFH-Urt. v. 2.9.2008 – X R 32/05

Rz. 118

Der X. Senat ordnet den Übergang des Geschäftswerts nicht als rein tatsächlichen Vorgang, sondern als einen Vorgang ein, der einer rechtlichen Bewertung zugänglich ist.^[245]

Im Urteilsfall fehlte es an einer Verpachtungsabrede. Die aufnehmende GmbH wurde nicht Eigentümerin der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens, sondern übernahm die Arbeitsverhältnisse, nutzte die Wirtschaftsgüter unentgeltlich und vereinnahmte den Gewinn aus der Geschäftstätigkeit. Dies ordnete der BFH im Besprechungsfall zivilrechtlich als Leihe (§§ 598 ff. BGB) der einzelnen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens durch die GmbH ein, die im Außenverhältnis ggü. den Kunden alleine auftrat. Dem Übergang des Geschäftswerts stand damit entgegen, dass die geschäftswertbildenden Faktoren nicht in die GmbH eingelegt wurden, obwohl der GmbH faktisch das Gewinnpotenzial zugewandt wurde und sie aus den zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern Umsätze generieren konnte, die bisher das Einzelunternehmen erwirtschaftet hatte.

Zur Begründung der Entscheidung führt der X. Senat aus, nicht allein die faktische Verlagerung von betrieblichen Gewinnchancen des einen Rechtsträgers auf den anderen Rechtsträger führe zum Übergang der geschäftswertbildenden Faktoren und des Geschäftswerts. Maßgebendes Kriterium sei, ob dem nutzenden Unternehmen die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die sonstigen Faktoren, welche sich im Geschäftswert niederschlügen, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen würden, die Nutzung auf Dauer angelegt sei und gegen den Rechtsträger des nutzenden Unternehmens auch kein Rechtsanspruch auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter bestehe. Dementsprechend reiche die Leihe als Rechtsgrundlage nicht aus.

Dass nicht die verfestigte tatsächliche Nutzungsmöglichkeit oder der tatsächliche Verbrauch der geschäftswertbildenden Faktoren allein beim nutzenden Rechtsträger zum Übergang des Geschäftswerts führen dürfen, leitet der X. Senat aus der Rspr. zur Betriebsverpachtung her: Komme es nur auf die faktische Nutzung geschäftswertbildender Faktoren an, wäre bei eine...