§ 15 Betriebsaufspaltungen / a) Rechtliche Grundlagen eines niedrigen Pachtzinses oder einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung

Rz. 132

Ein zu niedriger Pachtzins, der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, stellt eine Nutzungseinlage in die Betriebsgesellschaft dar, die wirtschaftlich zu einer Gewinnverlagerung in die Betriebsgesellschaft führt. Der gezahlte Pachtzins ist bei der Betriebskapitalgesellschaft als Betriebsausgabe abziehbar. Die Grundsätze zur verdeckten Einlage in die Betriebskapitalgesellschaft, die nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an einer Betriebs-GmbH führt, sind auf die Einlagefähigkeit des Nutzungsvorteils im Besitzunternehmen nicht anwendbar. Es wird auch kein Erlass einer zuvor angemessenen Pachtzinsforderung fingiert, um die Regelungen zur verdeckten Einlage zur Anwendung zu bringen.^[265]

Rz. 133

Umstritten war bei der unentgeltlichen und verbilligten Nutzungsüberlassung der Abzug von z.B. Grundstücksaufwendungen im Besitzunternehmen. Dieser ist nur möglich, soweit ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang besteht.^[266] Bei Prüfung des Veranlassungszusammenhangs von Aufwendungen und unentgeltlicher Nutzungsüberlassung untersucht der BFH, ob die Aufwendungen zu einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist die – wertende – Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung des maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.^[267] Zudem wurde seit langem diskutiert,^[268] ob § 3c Abs. 2 EStG in den Fällen des zu niedrigen Pachtzinses oder der unentgeltlichen Anwendung bei einer betrieblich veranlassten Nutzungseinlage anzuwenden war und ein Teilabzugsverbot im Besitzunternehmen (etwa für die Grundstücksaufwendungen) statuierte.

Rz. 134

In der Praxis läuft eine unentgeltliche Überlassung zunächst auf die Frage hinaus, ob eine quotale oder überquotale Nutzungsüberlassung (bezogen auf die Beteiligungsquote des Überlassenden an der Betriebsgesellschaft) vorliegt. Für die quotale Nutzungsüberlassung ist von eigenwirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters auszugehen und der Betriebsausgabenabzug zu gewähren. Für den überquotalen Teil sei – so der BFH – ein Fremdvergleich (Drittvergleich) durchzuführen, der die Funktion habe, bei Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG im Hinblick auf die Abzugsverbote des § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sachgerecht einzugrenzen.^[269] Zu prüfen ist, ob auch ein fremder Dritter einen die Beteiligungsquote übersteigenden Beitrag geleistet hätte.^[270] Soweit ein beherrschender Gesellschafter aus privaten Gründen einen unangemessen niedrigen oder keinen Pachtzins vereinbart, können die Aufwendungen nicht abgezogen werden.^[271] Die vorgenannte BFH-Rspr. untersucht demnach, ob die Aufwendungen der privaten Vermögenssphäre oder der Erwerbssphäre zuzuweisen sind.

Rz. 135

Das BMF hatte mit Schreiben vom 8.11.2010 zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung gerade auch zur verbilligten und unentgeltlichen Nutzungsüberlassung im Rahmen der Betriebsaufspaltung Stellung genommen.^[272] Das BMF-Schreiben definierte Fallgruppen und ging bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung (wie auch bei Darlehensgewährungen) von einem vollständigen Teilabzugsverbot der Aufwendungen im Besitzunternehmen aus, da die Aufwendungen im wirtschaftlichen Zusammenhang i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG mit künftigen Gewinnausschüttungen stünden; bei teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen sei § 3c Abs. 2 nicht anzuwenden, soweit die Aufwendungen auf den fremdüblichen Teil der Pacht entfielen. Diese Argumentation beruht auf der Sichtweise, dass der Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen bei einer unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassung nicht mehr betrieblich (durch die Pacht), sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ausnahmen anerkannte das BMF in Tz. 3 des Schreibens bei sanierungsbedingten Pachtverzichten für einen befristeten Zeitraum.

[265] Vgl. Märkle, BB-Beilage 7/2000, 15 und 16.

[266] BFH, 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278: Die Aufwendungen können – wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört – als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies beruht auf der Überlegung, dass der vom Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil i.d.R. den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und betriebliche Beteiligungserträge erzielen kann.

[267] BFH, 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278.

[268] Vgl. z.B. Crezelius, DB 2002, 1124.

[269] BFH, 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278: Der Fremdvergleich sei nicht nur bei unmittelbaren Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen vorzunehmen, sondern auch bei Vermögensverschiebungen, die die nahen Angehörigen nur mittelbar – über ihre Beteiligung an der Kapitalgesellschaft – berühren.

[270] Hierbei ist eine Gesamtwürdigung, bei der den Ges...