§ 15 Betriebsaufspaltungen / b) Abweichende Substanzerhaltungsklausel im Pachtvertrag

Rz. 106

Hiervon abweichend kann dem Pächter eine Substanzerhaltungsverpflichtung auferlegt werden, die er auf eigene Kosten zu erfüllen hat.

aa) Anspruch des Verpächters auf Substanzerhaltung

Rz. 107

Der Verpächter hat den Anspruch gegen den Pächter auf Substanzerhaltung des eisern verpachteten Inventars als sonstige Forderung zu aktivieren.^[236] Der Anspruch ist zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten neu zu bewerten. Er beträgt bei Pachtbeginn 0,00 EUR und wird infolge der Abnutzung der verpachteten Wirtschaftsgüter von Jahr zu Jahr um den Wert der Abnutzung – unter Berücksichtigung der veränderten Wiederbeschaffungskosten – erhöht. Im Ergebnis wirkt sich damit beim Verpächter nur der Unterschiedsbetrag zwischen seinen Abschreibungen und der Veränderung des Anspruchs auf Substanzerhaltung gewinnwirksam aus.

Diese Verpflichtung des Pächters, die zur Nutzung übernommenen Pachtgegenstände bei Beendigung der Pacht zurückzugeben, muss sich in seiner Bilanz gewinnwirksam widerspiegeln. Der Pächter muss den Erfüllungsrückstand (noch nicht eingelöste Verpflichtung zur Substanzerhaltung) erfolgswirksam durch Passivierung einer Rückstellung ausweisen, auch wenn diese Verpflichtung noch nicht fällig ist. Der Bilanzposten entwickelt sich korrespondierend mit jenem des Verpächters wegen des Anspruchs auf Substanzerhaltung.

[236] S. einschränkend BFH, BFH/NV 2015, 832.

bb) Erhaltungsaufwendungen und Ersatzbeschaffungen des Pächters

Rz. 108

Der Pächter hat die Verpflichtung, das zur Nutzung übernommene bewegliche Anlagevermögen zu erhalten und laufend zu ersetzen (§§ 582a Abs. 2 Satz 1, 1048 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 BGB). Die Erhaltungsaufwendungen im ertragsteuerlichen Sinn sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die vom Pächter ersetzten Wirtschaftsgüter werden Eigentum des Verpächters auch insoweit, als ihre Anschaffung oder Herstellung durch den Pächter über diese Verpflichtung hinausgeht (§§ 582a Abs. 2 Satz 2, 1048 Abs. 1 Satz 2, Halbs. 2 BGB). Sie sind vom Verpächter mit den vom Pächter aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und abzuschreiben. Der Verpächter hat den auf die ersetzten Wirtschaftsgüter entfallenden (als sonstige Forderung aktivierten) Anspruch auf Substanzerhaltung aufzulösen. Beim Pächter ist die Rückstellung insoweit aufzulösen.

Rz. 109

Für über die zivilrechtliche Verpflichtung hinausgehende Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat der Verpächter eine Wertausgleichsverpflichtung zu passivieren und der Pächter einen Wertausgleichsanspruch als sonstige Forderung zu aktivieren. Beide Bilanzposten sind in den folgenden Wirtschaftsjahren unter Berücksichtigung von geänderten Wiederbeschaffungskosten gleichmäßig fortzuentwickeln. Der Auflösungszeitraum ergibt sich aus der Differenz zwischen der Nutzungsdauer des neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts und der bei Pachtbeginn verbliebenen Restnutzungsdauer des ersetzten Wirtschaftsguts.

Rz. 110

Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG haben die vorgenannten Forderungen und Verbindlichkeiten keine Auswirkung auf den Gewinn. Ersatzbeschaffungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens führen beim Pächter im Wirtschaftsjahr der Zahlung zu einer Betriebsausgabe. Beim Verpächter führen sie im Wirtschaftsjahr der Ersatzbeschaffung zu einer Betriebseinnahme. Dies gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart des jeweils anderen Vertragspartners.

cc) Abgrenzung zum Schrumpfungsmodell

Rz. 111

Es kann jedoch noch weitgehender vereinbart werden, dass alle Investitionen durch die Betriebsgesellschaft getragen werden und in deren Eigentum übergehen. Hierdurch werden durch Zeitablauf von der Besitzgesellschaft nur noch Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verpachtet, nicht mehr aber ein Betrieb im Ganzen. Dies hat jedoch zur Folge, dass bei Beendigung der Betriebsaufspaltung das Verpächterwahlrecht nicht wieder aufleben kann.