aa) Darlehensbeziehungen in der Betriebsaufspaltung
Rz. 238
Darlehensbeziehungen in der Betriebsaufspaltung treten i.d.R. auf als Darlehensvergaben der Besitz- an die Betriebsgesellschaft oder der Doppel-Gesellschafter an die Betriebsgesellschaft. Die Darlehensforderungen sind im ersten Fall betriebliche Forderungen, im zweiten Fall regelmäßig Forderungen des Doppelgesellschafters im Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft.
bb) Konzernvoraussetzungen i.S.d. Zinsschranke
Rz. 239
Das durch die Vorschrift eingeführte Betriebsausgabenabzugsverbot findet nur auf "Betriebe" i.S.d. § 4h EStG Anwendung. Die Zinsschrankenregelung enthält in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG selbst bei Überschreiten der Freigrenze eine Befreiungsvorschrift: Bei "Betrieben", die Personenunternehmen sind, können hiernach Zinsaufwendungen oberhalb der Freigrenze ohne Einschränkungen abgezogen werden, wenn der betrachtete Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört. Bei "Betrieben", die Kapitalgesellschaften sind, sind die weiteren Grenzen des Verbots einer übermäßigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung gem. § 8a KStG n.F. zu beachten. Entscheidende Frage ist bei Überschreiten der Freigrenze deshalb, ob der betrachtete "Betrieb" nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. Der Konzernbegriff der Neuregelung ist zweistufig.
Primär verwendet das Gesetz eine Anknüpfung an einen rechtlichen Konzernbegriff. Dies folgt aus der Verweisung in § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG auf die "für die Anwendung des Absatz 2. c) zugrunde gelegten Rechnungsstandards". Ergibt sich also nach den für den Eigenkapitalvergleich heranzuziehenden Rechtsvorschriften, dass der betrachtete Betrieb in einen Konzern einbezogen ist oder einbezogen werden könnte, ist der Konzernbegriff i.S.d. Zinsschranke erfüllt. In diesem Bereich bestehen zahlreiche Zweifelsfragen gerade auch zum Rangverhältnis der im Gesetz genannten Rechnungslegungsvorschriften, die hier nicht erörtert werden können. Für den hier betrachteten nationalen mittelständischen Betriebsaufspaltungssachverhalt soll ausschließlich geprüft werden, inwieweit bei Anwendung des HGB als maßgebendem Rechnungslegungsstandard ein Konzern i.S.d. Zinsschranke vorliegen könnte.
Ergibt sich nach den anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften – hier des HGB – keine konzernmäßige Eingliederung des betrachteten Betriebs, muss geprüft werden, ob ein Konzern i.S.d. sog. erweiterten Konzernbegriffs vorliegt. Gem. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG ist für Zwecke der Zinsschranke ein solcher anzunehmen, wenn die "Finanz- und Geschäftspolitik des betrachteten Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann". Nach dieser weiten Definition können auch natürliche Personen für Zwecke der Zinsschranke eine Konzernspitze bilden, wenn sie die Finanz- und Geschäftspolitik mehrerer Betriebe einheitlich bestimmen können. Die Gesetzesbegründung verweist zur Auslegung dieser Merkmale auf die Grundsätze des IAS 27. In diesem Bereich liegen für Betriebsaufspaltungen die Einordnungsprobleme.
cc) Einordnung der Betriebsaufspaltungssachverhalte unter den Konzernbegriff
(1) Klassische Betriebsaufspaltung mit Allein-Besitzunternehmer oder einer Besitz-GmbH & Co. KG
Rz. 240
Problematisch ist die Einordnung der klassischen Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzeinzelunternehmen und einer beherrschten Betriebsgesellschaft. Nach den gesetzlichen Konzernvoraussetzungen i.V.m. § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG liegt im Fall des HGB als anzuwendendem Rechnungslegungsstandard gem. § 4h Abs. 2 Satz 8 EStG kein Konzern vor. Nach dem HGB kann eine natürliche Person nicht Konzernspitze sein.
Fraglich ist, ob nach dem erweiterten Konzernbegriff ein Konzern vorliegt: Nach § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG i.V.m. IAS 27 kann eine natürliche Person auch Konzernspitze für ein Tochterunternehmen sein, wenn ein Beherrschungsverhältnis gegeben ist. Die Aussagen in Tz. 63 des BMF-Schreibens vom 4.7.2008 sind unklar. Betriebsaufspaltungsfälle werden einerseits aus dem Konzernbegriff ausgenommen, wenn das Besitzunternehmen ohne das Kriterium der sachlichen und persönlichen Verflechtung nicht gewerblich (also weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt) wäre. An anderer Stelle lässt die Regierungsbegründung die gleichzeitige Beherrschung eines Einzelunternehmens und einer GmbH genügen. Im Ergebnis lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut die Nichtanwendung der Zinsschranke auf ein Besitzeinzelunternehmen schwer rechtfertigen. Es lässt sich allenfalls vertreten, dass das Einzel-Besitzunternehmen für Zwecke der Zinsschranke nicht als Betrieb i.S.d. § 4h EStG angesehen werden könnte.
Indessen hat die Aussage, dass bei Besitzunternehmen kein Betrieb vorliegt, keinen Niederschlag gefunden, denn der Begriff "Betrieb" nach § 4h Abs. 1 EStG entspricht dem des § 15 Abs. 2 EStG und muss auch auf ein Besitzeinzelunternehmen angewendet werden. Zudem sieht die ständige Rspr. in der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage zumindest auch ein Beherrschungsinstrument. Die Finanz- und Geschäftspolitik kann also sowohl durch die Stimmrechte aus der Beteiligung als auch das Nutzungsverhältnis bestimmt werden.
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