§ 15 Betriebsaufspaltungen / b) BFH-Rechtsprechung und das BMF-Schreiben vom 23.10.2013

aa) Entscheidungen des BFH

Rz. 136

Der BFH ist der früheren Verwaltungsauffassung in Urteilen des IV. und des X. Senats teilweise gefolgt:^[273] Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rspr. der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut, so können die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen auch durch unterschiedliche Einnahmen (Nutzungsentgelt; Beteiligungserträge) veranlasst sein. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstehen, sind nicht vorrangig durch die Beteiligungs-, sondern durch die Miet- oder Pachteinkünfte veranlasst und daher ungeachtet des § 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen erfolgt, die einem Fremdvergleich standhalten. Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachtzahlungen steht § 3c Abs. 2 EStG der Abziehbarkeit der durch die Nutzungsüberlassung entstehenden Aufwendungen nur entgegen, wenn der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und daher einem Fremdvergleich nicht standhält.^[274] Die Nichtgeltung des Teilabzugsverbots (selbst bei verbilligter/unentgeltlicher Nutzungsüberlassung ohne betrieblichen Grund) umfasst Aufwendungen für Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlassen hat.^[275] Das BMF hat sich der Rspr. des BFH in einem Schreiben vom 23.10.2013^[276] angeschlossen.

[273] BFH, BStBl II 2013, S. 802; BFH, BStBl II 2013, S. 817 m. Anm. von Hoffmann, GmbHR 2013, 1113; Dötsch, jurisPR-SteuerR 43/2013 Anm. 3.; BFH, BFH/NV 2014, 21.

[274] BFH, BStBl II 2013, S. 817; BStBl II 2013, S. 802.

[275] BFH, BStBl II 2013, S. 802.

[276] BStBl I 2013, S. 1269; dazu Gragert/Wißborn, NWB 2013, 3396, 3939 ff.; Ott, StuB 2013, 879 ff.

bb) Anwendung auf die Betriebsaufspaltung

Rz. 137

Gem. § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG in der Fassung des ZollkodexAnpG vom 22.12.2014^[277] findet das Teilabzugsverbot nunmehr bei Steuerpflichtigen (natürlichen Personen) Anwendung, die Einzel- oder Mitunternehmer sind und unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, diese Beteiligung im Betriebsvermögen halten und der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut verbilligt oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die Gesetzesänderung dient dem Zweck, für sämtliche Aufwendungen im Besitzunternehmen die nach der BFH-Rspr. notwendige einzelfallbezogene Prüfung, ob der Veranlassungszusammenhang gewechselt hat, obsolet zu machen und das teilabzugsverbot auch auf die sog. substanzbezogenen Aufwendungen zu erstrecken.

Sind die Voraussetzungen der Regelung erfüllt, ist gem. § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG im (Sonder-)Betriebsvermögen des Überlassenden (Steuerpflichtigen) der im Zusammenhang mit dem überlassenen Gegenstand stehende Aufwand (Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten) in der Gewinnermittlung (nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG oder nach der Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG) nur zu 60 % abzugsfähig, wenn die verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Grund der Einführung des Satzes 6 ist die Absicht des Gesetzgebers, bei solchen Nutzungsüberlassungen das anteilige Abzugsverbot für sämtliche nutzungsbezogene Aufwendungen eingreifen zu lassen.^[278] Sind die Voraussetzungen der Neuregelung nicht erfüllt, sind die Rspr. des BFH und die Sichtweise des BMF-Schreibens vom 23.10.2013 weiter anzuwenden. AfA und Erhaltungsaufwendungen bleiben als sog. substanzbezogene Aufwendungen in vollem Umfang abzugsfähig. Für andere nutzungsbezogene Aufwendungen ist zu prüfen, ob diese mit künftigen Beteiligungserträgen im Zusammenhang stehen und der Abzugsbeschränkung unterliegen.^[279] Dies bedeutet, dass auch bei nicht qualifiziert beteiligten Gesellschaftern solche anderen laufenden Aufwendungen nur zu 60 % abzugsfähig sein können.^[280] Für die Veranlassung z.B. der Finanzierungsaufwendungen ist bei nicht qualifiziert beteiligten Gesellschaftern demnach zu prüfen, ob auslösendes Moment der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung nunmehr das Erzielen höherer Beteiligungseinkünfte ist.^[281] Für weitere Fragen wird auf die weiterführende Literatur verwiesen.^[282]

[277] BGBl I 2014, S. 2417 ff. S. Schmidt/Levedag, 42. Aufl., § 3c Rn 14 ff.; Levedag, SteuerStud 2017, 287, 292.

[278] BR-Drucks 18/3017, S. 38, 40.

[279] S. zum Fall qualifiziert und nicht qualifizierter Gesellschafter mit teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung Ott, DStZ 2016, 14, 17 mit Beispiel.

[280] Zutreffend Ott, DStZ 2016, 14, 16.

[281] Das BMF (Schreiben v. 23.10.2013, BStBl I 2013, S. 1269, Rn 13...