§ 15 Betriebsaufspaltungen / bb) Steuerliche Problemfelder

Rz. 157

Problematisch ist, dass das Steuerrecht für die notwendigen Übertragungsakte nur einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. des Umlaufvermögens) oder eines Restbetriebs ohne alle oder einige wesentliche Betriebsgrundlagen in der Ausgangs-GmbH & Co. KG keine steuerneutrale Übertragungsmöglichkeit vorsieht:

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Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten nach § 24 UmwStG ist nicht möglich. Sie scheitert daran, dass diese Regelung die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs erfordert und deshalb keine Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden können, die wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs bilden (s. Tz. 24.02 i.V.m. Tz. 20.06 des UmwStE 2011, BStBl I 2011, 1314).

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Auch die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwischen den Gesamthandsvermögen von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften wird von der Finanzverwaltung nicht akzeptiert (Tz. 18 des BMF v. 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279). Dies ist durch die Entscheidung des BVerfG v. 28.11.2023 – 2 BvL 8/13[314] überholt, das für entgeltliche Übertragungen in der Vergangenheit und für unentgeltliche Übertragungen für die Zeit ab Verkündung der Entscheidung bis zu einer gesetzlichen Neuregelung eine Buchwertübertragung gewährt. Allerdings folgt aus dieser Entscheidung auch, dass Kettenübertragungen als Ausweichgestaltungen wegen der vorherigen verfassungswidrigen Zustands nicht zwingend anzuerkennen sind..

Hinweis

Dem Praktiker bleibt daher nur eine Stufenlösung oder die Aufdeckung stiller Reserven in Kauf zu nehmen oder das Betriebserhaltungsmodell umzusetzen.

Rz. 158

Im Rahmen einer Stufenlösung könnten aus dem Gesamthandsvermögen der übertragenden Ausgangs-GmbH & Co. KG einzelne Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zunächst in das Sonderbetriebsvermögen der Doppel-Mitunternehmer der späteren Besitz-GmbH & Co. KG und von dort in einem zweiten Schritt aus deren Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Besitz-GmbH & Co. KG übertragen werden. S. zu dieser Kettenübertragung bei Rdn 152 m.w.N.

Rz. 159

Bei der Aufdeckung stiller Reserven besteht u.U. die Möglichkeit, eine Rücklage nach § 6b EStG zu bilden. Die Finanzverwaltung akzeptiert, dass unter den Voraussetzungen des § 6b EStG die beim veräußernden Ausgangsrechtsträger gebildete Rücklage auf das nämliche Wirtschaftsgut bei der Schwester-Besitz-GmbH & Co. KG übertragen werden kann, wenn das Wirtschaftsgut zu fremdüblichen Bedingungen an die Schwesterpersonengesellschaft veräußert wird.^[315] Bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften kann mithin unter Umständen eine im Ergebnis steuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter realisiert werden.^[316]

Rz. 160

Soll eine Aufdeckung stiller Reserven ganz vermieden werden, ist als letzter Ausweg das Betriebserhaltungsmodell anwendbar. Erforderlich ist dann, dass zunächst der gesamte Betrieb von der Ausgangs-GmbH & Co. KG an eine beteiligungsidentische Schwester-GmbH & Co. KG verpachtet wird. Anschließend kann über das Schrumpfungsmodell bei der Betriebs-GmbH & Co. KG über den Zeitablauf eigenes Betriebsvermögen entstehen.^[317]

[314] DStR 2024, 115.

[315] Vgl. Tz. 20 des BMF v. 8.12.2011, BStBl I 2011, S. 1279.

[316] Niehus, FR 2005, 278, 283.

[317] Kaligin, Betriebsaufspaltung, S. 181.