§ 15 Betriebsaufspaltungen / bb) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch steuerbefreite gemeinnützige Einrichtungen

Rz. 209

Zunehmend betätigen sich gemeinnützige GmbHs und eingetragene Vereine wirtschaftlich (sog. Non-profit-Unternehmen) und gliedern im Zuge dieser Tätigkeiten auf Tochterkapitalgesellschaften unter Zurückbehaltung und Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen aus. Der den §§ 14, 64 und 65 AO zugrunde liegende Konkurrenzgedanke erfordert, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch bei gemeinnützigen Einrichtungen Anwendung finden. Nutzungsüberlassungen wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Kapitalgesellschaft können zum Entstehen einer Betriebsaufspaltung führen.^[410] In diesen Fällen begründet die steuerfreie (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) gemeinnützige Institution als Körperschaftsteuersubjekt als Besitzunternehmen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Die originär gewerblichen Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage unterliegen damit der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Da das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nach der Rspr. zu gewerblichen Einkünften auch beim Besitzunternehmen führt, ist es in diesem Fall konsequent, die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen; unschädlich ist aber eine Betriebsaufspaltung mit einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft, sofern die zur Nutzung überlassenen Betriebsgrundlagen bei der Tochterkapitalgesellschaft nicht in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt werden.^[411] Eine Tätigkeit ist als steuerpflichtige Vermietung oder Verpachtung (statt als Vermögensverwaltung) anzusehen, wenn die eigentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Wege der Betriebsaufspaltung auf eine selbstständige Kapitalgesellschaft ausgegliedert worden ist.^[412]

Das FG Düsseldorf hat ferner entschieden, dass eine gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite gemeinnützige Körperschaft auch mit der Beteiligung als Mitunternehmerin an einer gewerblich tätigen Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG unterhält.^[413] Zu den Änderungen in § 57 Abs. 3 AO, der auch Nutzungsüberlassungen als mögliche gemeinnützige Tätigkeiten einordnet und den gemeinnützigkeits- sowie ertragsteuerlichen Folgen für Servicegesellschaften und Betriebsaufspaltungen wird auf das Schrifttum verwiesen.^[414]

Rz. 210

Werden einer GmbH bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Satzungszweck ihres Gesellschafters (steuerbefreiter Berufsverband) als eigener Unternehmensgegenstand übertragen, wird hierdurch mangels einer sachlichen Verflechtung noch keine Betriebsaufspaltung im Wege der Überlassung einer Geschäftschance begründet.^[415] Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind ebenfalls nicht anzuwenden, wenn aus einer gemeinnützigen Einrichtung ein Zweckbetrieb ausgegliedert wird und sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen gemeinnützig sind.^[416]

[410] Söffing/Henrich, BB 2016, 1943, 1947.

[411] Kraus/Mehren, DStR 2020, 1593, 1595 f.

[412] S. AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 3; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2012, 261; Bley/Wolff, npoR 2012, 57 ff.

[413] FG Düsseldorf,DStRE 2019, 232; zustimmend Kraus/Mehren, DStR 2020, 1593, 1597.

[414] Kirchhain, DStR 2021, 129, 136 f.

[415] BFH, BFH/NV 2011, 312 (auch zur Überlassung eines Logos als Markenrecht); zur Vertiefung s. Salzberger/Schröder, DStR 2015, 1602 ff.

[416] S. AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 3.