Rz. 152
Soll eine Betriebsaufspaltung aus einem früheren Einzelunternehmen oder einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) heraus mit einer Betriebs-GmbH gebildet werden, ist hinsichtlich der Übertragungsmöglichkeiten nach dem UmwG wie folgt zu unterscheiden:[300]
| ▪ | Ein eingetragener Einzelkaufmann kann Vermögen ausgliedern (§ 152 UmwG), sodass das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens auf eine bestehende Betriebs-GmbH ausgegliedert werden kann. Das Betriebsvermögen, das nicht verpachtet werden soll, wird zurückbehalten. |
| ▪ | Ist Ausgangsrechtsträger eine GmbH & Co. KG, sind mehrere Vorgehensweisen denkbar: Es können entweder Wirtschaftsgüter, die nicht verpachtet werden sollen, auf die spätere Betriebs-GmbH ausgegliedert (zur Bildung einer Einheitsbetriebsaufspaltung) oder abgespalten (zur Bildung einer Doppelgesellschaft) werden. Eine Aufspaltung erfordert, dass die bisherige GmbH & Co. KG erlischt und die zu verpachtenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf eine andere Besitz-GmbH & Co. KG einerseits und das übrige Betriebsvermögen auf eine Betriebs-GmbH andererseits übertragen werden. Die Aufspaltung ist jedoch zu vernachlässigen, da das angestrebte Gestaltungsziel bereits mit der Ausgliederung oder der Abspaltung ebenso erreicht werden kann und es insofern der Gründung einer weiteren Gesellschaft nicht bedarf. Die Anwendung der Spaltungsvorschriften hat den Vorteil der partiellen Gesamtrechtsnachfolge, d.h. das übertragene Vermögen kann ohne die Zustimmung von Gläubigern oder Vertragspartnern auf die Betriebs-GmbH übergeleitet werden.[301] |
| ▪ | Außerdem können natürlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge einzelne Wirtschaftsgüter entgeltlich (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) oder unentgeltlich auf die Betriebs-GmbH übertragen werden. |
Das Steuerrecht gewährt keine Möglichkeit, einzelne Wirtschaftsgüter steuerneutral auf die Betriebs-GmbH übertragen zu können:[302]
| ▪ | Die unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgütern aus einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft auf die Betriebs-GmbH durch einen Gesellschafter ist eine verdeckte Einlage, die zur gewinnrealisierenden Entnahme aus dem Betriebsvermögen des übertragenden Unternehmens führt (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG). |
| ▪ | Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter oder des Rest-Betriebsvermögens ohne die wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Betriebs-GmbH kann nicht nach § 20 UmwStG steuerneutral durchgeführt werden, da diese Vorschrift die Einbringung des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs voraussetzt.[303] |
| ▪ | Erwogen werden deshalb von der Praxis Stufenlösungen:[304] Hierbei soll zunächst nach den Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG Betriebsvermögen des Ausgangsrechtsträgers auf eine Tochter-Personengesellschaft übertragen[305] und die Tochter-Personengesellschaft anschließend formwechselnd in eine Betriebs-GmbH umgewandelt werden. Allerdings ist dieser Weg nicht effektiv, da nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG rückwirkend die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind, wenn die Umwandlung innerhalb einer Frist von 7 Jahren nach der Übertragung durchgeführt wird.[306] Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen, welche später verpachtet werden sollen, im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangs-GmbH & Co. KG gehalten, kommt ein anderes mehrstufiges Modell in Betracht:[307] Zunächst kann das Sonderbetriebsvermögen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen einer anderen (ggf. neu zu gründenden) gewerblich geprägten Schwester-GmbH & Co. KG übertragen werden. Die Ausgangs-GmbH & Co. KG kann dann im Wege des erweiterten Anwachsungsmodells oder eines Formwechsels steuerneutral in die zukünftige Betriebs-GmbH umgestaltet werden. Anschließend kann die gewerblich geprägte Personengesellschaft die übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen. |
Hinweis
Kettenübertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG oder Vorfeldausgliederungen zu Buchwerten und die Ausgliederung von Betriebsvermögen im Vorfeld eines Einbringungsvorgangs nach § 20 UmwStG sind aus Sicht der Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO und den Grundsätzen der Gesamtplanbetrachtung angreifbar und stellen daher nicht den sichersten Weg für den gestaltenden Praktiker dar.[308] In der Rspr. des BFH und der FG ist die Gesamtplanbetrachtung als Gestaltungsgrenze bei Vorfeldausgliederungen gem. § 6 Abs. 5 EStG vor einer unentgeltlichen Übertragung einer Sachgesamtheit im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG jedoch zunehmend abgelehnt worden.[309] Das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvR 8/13 (DStR 2024, 155) jedoch Kettenübertragungen als Ausweichgestaltungen charakterisiert, die nicht zwingend anzuerkennen sind.
Soll eine Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden, ist als letzter Ausweg die Betriebsverpachtung im Ganzen mit der Veräußerung nur des Umlaufvermögens anwendbar. Erforderlich ist, dass zunächst der ...
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