§ 15 Betriebsaufspaltungen / cc) Nutzungsüberlassung einer Trägerkörperschaft an eine Tochtergesellschaft oder einen Betrieb gewerblicher Art (BgA)

(1) Anwendung der Betriebsaufspaltungsgrundsätze bei der Nutzungsüberlassung an Eigengesellschaften

Rz. 211

Eine Betriebsaufspaltung kann auch entstehen, wenn eine Trägerkörperschaft als juristische Person des öffentlichen Rechts wesentliche Betriebsgrundlagen an eine beherrschte Kapitalgesellschaft (Eigengesellschaft) überlässt; aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung entsteht bei der Trägerkörperschaft ein Betriebsaufspaltungs-BgA nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG als "Besitzunternehmen", der gewerbliche Einkünfte erzielt.^[417] Das notwendige Betriebsvermögen des BgA-Betriebsaufspaltung umfasst das überlassene Wirtschaftsgut bzw. die überlassenen Wirtschaftsgüter, einschließlich ggf. hierdurch veranlasste Darlehen und die Beteiligung an der Eigengesellschaft, zu der die personelle Verflechtung besteht; ebenso sind von der jPdöR der Betriebsgesellschaft gewährte Darlehen und für diese übernommene Bürgschaften dem Besitz-BgA zuzurechnen und entsprechend die Zinsen und Avalprovisionen in diesem BgA steuerlich zu erfassen, wenn das Darlehen bzw. die Bürgschaft dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen.^[418] Im Hinblick auf dauerdefizitäre Besitz-BgA vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass wenn im Falle des Bestehens einer Betriebsaufspaltung die in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG aufgeführten Tätigkeiten ausschließlich von der Betriebsgesellschaft ausgeübt werden, § 8 Abs. 7 KStG auf den Besitz-BgA anzuwenden ist.^[419]

[417] Eingehend Schiffers, DStZ 2023, 381, 392 ff. m.w.N, zum Verpachtungs-BgA Schiffers, DStZ 2021, 404.

[418] Schiffers, DStZ 2023, 381, 392.

[419] BMF, BStBl I 2021, S. 2483, dazu Schiffers, DStZ 2023, 381, 396 mit Beispielen.

(2) Sinngemäße Anwendung der Betriebsaufspaltungsgrundsätze bei der Nutzungsüberlassung ab BgA

Rz. 212

Wesentliche Betriebsgrundlagen können auch von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Trägerkörperschaft) an einen Eigen- oder Regiebetrieb zur Nutzung überlassen werden, der als rechtlich unselbstständiger Betrieb gewerblicher Art (BgA) nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG besteuert wird.^[420] Problematisch ist in dieser Konstellation jedoch, dass nur ein Rechtsträger, die Trägerkörperschaft, existiert. Interne Vereinbarungen zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen sind daher nach ständiger Rspr.^[421] zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität regelmäßig steuerrechtlich unbeachtlich. Da in der vergleichbaren Situation eine Betriebsaufspaltung zwischen der Trägerkörperschaft als Alleingesellschafter und der nutzenden Betriebsgesellschaft anzunehmen wäre und die Pachteinnahmen bei der Trägerkörperschaft nach § 4 Abs. 5 KStG aber nicht der Besteuerung unterliegen, wird der steuermindernde Abzug der Pachtzinsen beim BgA verneint.^[422] Das überlassene Wirtschaftsgut ist ausschließlich dem Betriebsvermögen des nutzenden BgA zuzurechnen^[423] und in der Steuerbilanz dieses BgA zu aktivieren, was den Betriebsausgabenabzug für das Nutzungsentgelt ausschließt. Ein eigenständiger Betriebsaufspaltungs-BgA aus dem heraus die wesentliche Betriebsgrundlage an den nutzenden BgA überlassen wird, entsteht nicht.

Rz. 213

Auch interne Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft können der Besteuerung nur zugrunde gelegt werden, soweit sie – unterstellt, sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden, – bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wären.^[424] Daher kann eine Trägerkörperschaft grds. ihrem BgA Kapital als Fremdkapital überlassen oder durch Einlagen als Eigenkapital zuführen.^[425] Wird Fremdkapital aufgrund einer internen Vereinbarung überlassen, so hat der BFH in einem Urt. v. 24.2.2002 offengelassen, ob die Darlehenszinsen nicht abziehbar wären, die mit den Mitteln aus den internen Darlehensvereinbarungen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA zusammenhängen.^[426] Mit Urt. v. 10.12.2019^[427] hat der BFH nunmehr entschieden, die Rspr., wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich seien, sei sinngemäß auch auf sog. interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden.

Rz. 214

Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf Vereinbarungen beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA behandelt.^[428] Die abgezogenen Nutzungsentgelte des BgA werden dementsprechend in vGA umqualifiziert, was auf Ebene des BgA zu einer Einkommenserhöhung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) führt. Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf einer internen Darlehensvereinbarung beruht, ist die Vermögensminderung nach dem BFH-Urt. v. 10.12.2019^[429] be...