§ 15 Betriebsaufspaltungen / D. Gestaltungsfragen bei gewollter Betriebsaufspaltung

Rz. 99

Im folgenden Abschnitt sollen Gestaltungsfragen behandelt werden, die sich stellen, wenn die Betriebsaufspaltung geplant eingegangen wird. Betroffen sind in diesem Zusammenhang die Ausgestaltung des Pachtvertrages oder Mietvertrages und der Gesellschaftsverträge, da die persönliche Verflechtung während der Lebensdauer der Betriebsaufspaltung durchgängig sichergestellt werden muss. Unterschieden wird für die Gliederung danach, ob Gegenstand der Nutzungsüberlassung der gesamte Betrieb ist (Betriebserhaltungsmodell, ggf. in der Variante des Schrumpfungsmodells) oder ob nur einzelne Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft überlassen werden sollen (Steuerberatermodell).

I. Nutzungsüberlassung eines gesamten Betriebs

1. Zivilrechtliche Rechtsgrundlagen

Rz. 100

Das Betriebserhaltungsmodell ist dadurch gekennzeichnet, dass der Betriebsgesellschaft ein gesamter Betrieb oder Teilbetrieb zur Nutzung überlassen wird. Regelmäßig wird in der Praxis vor der Überlassung das Umlaufvermögen separiert und an die Betriebsgesellschaft veräußert und/oder als Gegenstand einer Sacheinlage in die Betriebsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht.

Hinweis

Im letzteren Fall ist bei der Gründung an das Problem der verdeckten Sacheinlage bei einer Betriebs-GmbH zu denken (§ 19 Abs. 4 GmbHG).

Rz. 101

Zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Betriebsüberlassung enthält das Pachtrecht nach §§ 535, 581 ff. BGB. Die Betriebsgesellschaft darf als Pächterin das Unternehmen als Pachtgegenstand nutzen und dessen Früchte ziehen. Ferner ist die Betriebsverpachtung bei den Regelungen zur Firmenfortführung nach § 22 Abs. 2 HGB zu beachten. Über die Ausgestaltung der Verpflichtung des Pächters zur Substanzerhaltung kann gesteuert werden, ob die Verpachtung des Betriebs "eisern" darauf ausgerichtet ist, dass der Verpächter Eigentum auch an allen ersatzbeschafften Wirtschaftsgütern erwirbt (§ 582a BGB) und der Betrieb am Ende der Laufzeit vollständig an den Verpächter zurückzugeben ist oder ob der Pächter Eigentum an allen ersatzbeschafften Wirtschaftsgütern erwerben soll, sodass der Verpächter durch Zeitablauf Eigentümer nur noch der wesentlichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als Restbestandteil des früheren Betriebs bleibt und diese zur Nutzung überlässt (sog. Schrumpfungsmodell).

2. Gestaltungsbedarf aus zivilrechtlicher Sicht

a) Schriftform und Laufzeit des Pachtvertrages

Rz. 102

Die Schriftform des Pachtvertrages ist notwendig gem. § 566 Abs. 1 BGB, wenn der Pachtvertrag die Überlassung eines Grundstücks für mehr als ein Jahr beinhaltet. Das Erfordernis, dass zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen der Betriebs-GmbH und ihren Gesellschaftern vorliegen müssen, damit sie steuerlich anerkannt werden, gilt auch für die Vereinbarung von Miet- und Pachtverhältnissen i.R.d. Betriebsaufspaltung. Ist ein Miet- oder Pachtvertrag unklar und wird er nicht durchgeführt, sind die darauf beruhenden Leistungen auf Ebene der Betriebs-GmbH vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und außerbilanziell hinzuzurechnen.^[233] Fehlt ein schriftlicher Miet- oder Pachtvertrag kann aus der Regelmäßigkeit der Leistungen und des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung bei Mietverträgen, ebenso wie bei anderen Dauerschuldverhältnissen, schon aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch der Rückschluss auf eine von Beginn an zumindest mündlich abgeschlossene Vereinbarung möglich sein.^[234] Die Laufzeit und Kündigungsmodalitäten haben Bedeutung, wenn die Betriebsaufspaltung umsatzsteuerlich unter Übertragung des Warenbestands bei gleichzeitigem Zurückbehalt wesentlicher (danach an die Betriebsgesellschaft vermieteter) Betriebsgrundlagen begründet wird. Von befristeten Verträgen (etwa über die Überlassung eines Geschäftslokals) ist dringend abzuraten, bei unbefristeten Verträgen ist nach der Rspr. eine jederzeitige Kündigungsmöglichkeit nicht automatisch schädlich.

[233] BFH, BStBl II 1990, S. 468.

[234] BFH, BStBl II 1993, S. 139.

b) Überleitung von Schuldverhältnissen

Rz. 103

Die Überleitung von Schuldverhältnissen, in denen das Besitzunternehmen Vertragspartner ist, auf die Betriebs-GmbH ist für das Betriebserhaltungsmodell zu regeln. Betroffen sind Dauerschuldverhältnisse wie z.B. Versicherungsverträge aber auch noch nicht erfüllte Verträge aus Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Stimmt der Dritte (Vertragspartner des früheren Einheitsunternehmens) einer Vertragsübernahme nicht zu, ist im Innenverhältnis zwischen Besitz- und Betriebs-GmbH für die verschiedenen Verträge jeweils eine Erfüllungsübernahme gem. § 329 BGB vorzusehen.

Einigkeit besteht, dass die Betriebspacht einen Fall des Betriebsübergangs gem. § 613a BGB darstellt, d.h. die Arbeitsverhältnisse gehen auf die Betriebs-GmbH über. Hier wird zumeist bei Pensionsrückstellungen die Übernahme der Rückstellungen gegen eine Zahlung des Gegenwerts an die Betriebs-GmbH in den Pachtvertrag aufgenommen.

c) Firmenfortführung

Rz. 104

Bei einer Firmenfortführung durch die Betriebs-GmbH führt die Betriebsverpachtung zu einer Haftung des Pächters gem. § 22 HGB i.V.m. § 25 HGB für die vor Haftbeginn begründeten Verbindlichkeiten. Um die Verjährung gem. § ...