§ 15 Betriebsaufspaltungen / F. Darlehensbeziehungen in der Betriebsaufspaltung

I. Zugehörigkeit von Darlehen zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens

1. Anerkennung von Darlehensbeziehungen in der Betriebsaufspaltung

Rz. 219

Das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft sind verbundene, aber rechtlich selbstständige Unternehmen.^[431] Darlehensbeziehungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen werden daher für steuerliche Zwecke anerkannt und nicht als Einlagen der Besitzgesellschaft in die Betriebsgesellschaft behandelt.

[431] Vgl. Beschl. des Großen Senats des BFH, BStBl II 1972, S. 63; BStBl II 1986, S. 296.

2. Besitzeinzelunternehmen

Rz. 220

Seit dem BFH-Urt. v. 7.3.1978 – VIII R 38/74^[432] gehört im Fall einer Betriebsaufspaltung eine Darlehensforderung des Besitzunternehmens in der Rechtsform des Einzelunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, maßgebend waren. Diesen Gesichtspunkt hat der BFH in einem Urt. v. 2.12.2004^[433] auch für andere Wirtschaftsgüter bestätigt.

[432] BFH, BStBl II 1978, S. 378.

[433] BFH, BStBl II 2005, S. 340.

3. Besitz-Mitunternehmerschaft

a) Typische Betriebsaufspaltung

Rz. 221

Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, gehört ein der Betriebs-GmbH von der Gesellschaft mit Mitteln des Gesamthandsvermögens gewährtes Darlehen jedoch stets zu ihrem Betriebsvermögen.^[434] Werden die Darlehen von den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft unmittelbar an die Betriebs-GmbH gewährt, sind sie im Sonderbetriebsvermögen II der darlehensgebenden Gesellschafter bei der Besitz-Gesellschaft zu erfassen.

[434] BFH, BStBl II 2001, S. 335; BFH, BStBl II 2018, S. 426.

b) Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Rz. 222

Liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor, so sind Darlehen der Besitzgesellschaft an die Betriebspersonengesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu erfassen.

Ist Darlehensgeber ein einzelner Besitzpersonengesellschafter und gewährt er das Darlehen an die Besitzgesellschaft zur Weiterleitung an die Betriebspersonengesellschaft, so ist das Darlehen in entsprechender Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 22.1.2002^[435] im Sonderbetriebsvermögen I bei der Besitzgesellschaft anzusetzen.

Ist Darlehensgeber ein Besitzpersonengesellschafter, gewährt er das Darlehen unmittelbar an die Betriebspersonengesellschaft und ist er zugleich Doppelgesellschafter, gilt der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens, d.h. das Darlehen gehört zum Sonderbetriebsvermögen I des Darlehensgebers bei der Betriebspersonengesellschaft.^[436] Diese Zuordnung geht nach der aktuellen Entscheidung des BFH vom 18.8.2005 der Einordnung als Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-Personengesellschaft vor.

[435] BFH, BFH/NV 2002, 906.

[436] BFH, BStBl II 2005, S. 830.

4. Besitz-Kapitalgesellschaft

Rz. 223

Darlehen einer Besitz-Kapitalgesellschaft an eine Betriebspersonengesellschaft (in der umgekehrten Betriebsaufspaltung) oder Betriebskapitalgesellschaft (in der kapitalistischen Betriebsaufspaltung) gehören zwingend zu deren steuerlichen Betriebsvermögen.

II. Ertrag- und gewerbesteuerliche Behandlung von Darlehensbeziehungen

1. Besteuerung der Darlehenszinsen im Besitzunternehmen

Rz. 224

Vereinnahmte Darlehenszinsen sind auf der Ebene des Besitzunternehmens als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nicht aus Kapitalvermögen, s. § 20 Abs. 8 EStG) zu besteuern und unterliegen somit der Einkommen-/Körperschaftsteuer (im Fall der Besitzkapital-)oder beim Besitz(mit)unternehmer (im Fall der Besitzmitunternehmerschaft) und der Gewerbesteuer bei der Besitzgesellschaft.

2. Gewerbesteuerliche Behandlung im Besitz- und Betriebsunternehmen

a) Anwendung der Hinzurechnungsregelung in § 8 Nr. 1 GewStG auf Darlehen des Besitzunternehmens

Rz. 225

Gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG werden unter den dortigen Voraussetzungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Entgelte für Schulden hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Darlehensbeziehungen zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft sind auch gewerbesteuerrechtlich selbstständig zu beurteilen. Der Abzug des für das jeweilige Darlehen entstandenen Zinsaufwands bei einer Betriebsgesellschaft ist gewerbesteuerrechtlich gem. § 8 Nr. 1 GewStG bei der Betriebsgesellschaft durch Hinzurechnung wieder zu neutralisieren, wenn die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Der Einheitsgedanke wird also gewerbesteuerlich für die Prüfung von Darlehensbeziehungen nicht beachtet. Eine korrespondierende Kürzung beim Empfänger der Darlehenszinsen findet nicht statt. Kommt es trotz des Freibetrags i.H.v. 100.000 EUR zur Hinzurechnung, liegt die Doppelbelastung bei 25 %.^[437]

Hinweis

Die Dauerschuldproblematik stellt sich sowohl für die Darlehensaufnahme einer Betriebs-Kapitalgesellschaft als auch für die Darlehensaufnahme einer Betriebspersonengesellschaft in einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.

Nur dann, wenn in einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unmittelbare Darlehen der Besitz-Mitunternehmer nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 18.8.2005 dem Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsp...