1. Betriebsaufspaltung als Kind der steuerlichen Gestaltungsberatung
Rz. 287
Die Betriebsaufspaltung ist vorwiegend ein steuerlich motiviertes Rechtsinstitut. Seitdem in den 30er-Jahren die ersten Gestaltungen auftauchten, ist es das Ziel der Betriebsaufspaltungen gewesen, die Gesamtsteuerlast hinsichtlich der laufenden Besteuerung zu senken. Dies geschieht, indem Einkünfte aus einem operativ tätigen Rechtsträger in die Sphäre des Besitzunternehmens verlagert werden. Ursprünglich zielte die Gestaltung auf die Senkung der gewerbesteuerlichen Belastung, indem durch den Betriebsausgabenabzug für die Pachtzinsen die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Betriebs-GmbH oder Betriebs-GmbH & Co. KG gesenkt werden konnte und andererseits die Besitzunternehmer gewerbesteuerfreie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erzielten.
Die Rspr. zur typischen Betriebsaufspaltung lässt sich daher zu einem sehr wesentlichen Teil als Gestaltungsgrenze begreifen, da sie im Ergebnis dazu führt, die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens und damit die grds. Gewerbesteuerbarkeit für die Pachteinnahmen zu rechtfertigen. Heute hat dieser Aspekt der Betriebsaufspaltung das Hauptgewicht, da der frühere zweite wesentliche steuerliche Aspekt, den Aufspaltungsvorgang steuerneutral gestalten zu können, aufgrund der Einführung von § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG entfallen ist.
2. Belastungsfaktoren
Rz. 288
Es bleibt als zentraler Vorteil der Betriebsaufspaltung in Form der typischen Betriebsaufspaltung, dass nach wie vor die von der Betriebs-GmbH gezahlten Geschäftsführervergütungen und gewährten Pensionszusagen, soweit sie nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage mindern und nicht zu den gewerblichen Einkünften der Besitzunternehmer gehören. Hierin liegt ein entscheidender Vorteil der Betriebsaufspaltung im Vergleich mit einer typischen GmbH & Co. KG.
Rz. 289
Für die Pachteinnahmen ist die Situation aufgrund der gewerbesteuerlichen Regelungen in § 8 Nr. 1 GewStG nachteilhafter geworden, wenn der Freibetrag (100.000 EUR) überschritten wird. Diese Hinzurechnung von Aufwand bildet einen neuen entscheidenden Faktor für die Steuerbelastung, weil die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Mehrzahl der Fälle nicht zu einer genauen Entlastung der Besitzunternehmer von Gewerbesteuer führt. Ziel der Steueroptimierung muss daher auch sein, das Leerlaufen von Anrechnungspotenzial zu vermeiden.
Rz. 290
Für die Belastungswirkungen ist nicht mehr zwischen den Betriebsaufspaltungen mit unterliegender Betriebsverpachtung und der Überlassung einzelner Wirtschaftsgüter zu unterscheiden, da nach Streichung des früheren § 8 Nr. 7 GewStG gewerbesteuerlich kein Unterschied mehr besteht. Sämtliche Formen der Betriebsaufspaltung unterliegen gleichermaßen der Hinzurechnungsregelung in § 8 Nr. 1 GewStG.
Rz. 291
Bei der Überlassung von Grundbesitz an eine Betriebs-GmbH oder Betriebspersonengesellschaft führt die Rspr. zur Betriebsaufspaltung dazu, dass die erweiterte Kürzung § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht angewendet werden kann. Die hierauf entfallenden Pachtzinsen sind gewerbesteuerlich ebenso hoch belastet wie der Gewinn des operativen Rechtsträgers, wenn diesem die gemieteten wesentlichen Betriebsgrundlagen selbst gehören würden.
Rz. 292
Die Verlagerung von Einkünften durch die Gewährung von Darlehen an die Betriebs-GmbH oder die Betriebspersonengesellschaft ist im Vergleich mit der Belastungssituation der Darlehensgewährung eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft ohne Betriebsaufspaltung nur bedingt steuereffizient. Durch das Zusammenwirken der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der Betriebsgesellschaft, 60 %iger Dividendenbesteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG im Besitzunternehmen und der Steuerermäßigung nach § 35 EStG lassen sich durch geschickte Steuerung der Höhe der Darlehenszinsen und der damit noch zur Ausschüttung zur Verfügung stehenden Dividendenbeträge aber Optimierungspotenziale erschließen. Im Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, in denen das Besitzunternehmen selbst ein Darlehen gewährt, erfolgt eine hälftige Hinzurechnung der Darlehenszinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG und wird die Steuerermäßigung nach § 35 EStG für die Erträge des Besitz- und Betriebsunternehmens gewährt. In den Fällen, in denen der Besitzgesellschafter in einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung der Betriebspersonengesellschaft selbst ein Darlehen gewährt, gehört dieses im Darlehen sogar zum Sonderbetriebsvermögen des Darlehensgebers bei der Betriebspersonengesellschaft und wirkt sich somit der Zinsabzug steuerlich überhaupt nicht aus.
Rz. 293
Mit dem Wegfall der Vermögensteuer und der Gewerbekapitalsteuer entfiel ein wesentlicher Vorteil im Vergleich zur reinen Kapitalgesellschaft. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde der Weg in die Betriebsaufspaltung zeitweise erschwert und das Abzinsungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG eingeführt, welches nachteiligen Einfluss auf die Pachterneuerungsrück...