§ 15 Betriebsaufspaltungen / J. Haftung der Gesellschafter in der Betriebsaufspaltung

I. Steuerliche Haftung als Organträger nach § 73 AO

Rz. 273

In der typischen Betriebsaufspaltung kommt eine Haftung nach § 73 AO in Betracht, wenn eine umsatzsteuerliche Organschaft zum Besitzunternehmen besteht (vgl. hierzu oben Rdn 144 ff.). Hat auch eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft bestanden, etwa in den Fällen der kapitalistischen oder der umgekehrten Betriebsaufspaltung, kann es auch wegen Körperschaft- und Gewerbesteuer zu einer Haftung kommen.

Hinweis

In der typischen Betriebsaufspaltung kann auch für die Einkommensteuer des oder der Besitzgesellschafter gehaftet werden, allerdings werden in der typischen Betriebsaufspaltung Ergebnisabführungsverträge auch zur Vermeidung der Inanspruchnahme aus § 302 AktG gerade nicht abgeschlossen.

II. Steuerliche Haftung des Verpächters als Eigentümer von Gegenständen nach § 74 AO

Rz. 274

Nach § 74 AO haftet der Eigentümer eines Gegenstands, wenn er diesen einem Unternehmen überlässt, an dem er wesentlich beteiligt ist. Durch die Eigentümerhaftung nach § 74 AO sollen Ausfälle von Betriebssteuern vermieden werden, die dadurch entstehen, dass Unternehmen die von ihnen genutzten Gegenstände nicht in ihrem Betriebsvermögen führen, sondern von ihren Gesellschaftern überlassen bekommen. Diese Norm führt in steuerlicher Hinsicht zu einer Aufhebung der Haftungsbeschränkung für die Betriebssteuern der Betriebs-GmbH oder einer Betriebspersonengesellschaft im Fall der Betriebsaufspaltung (und den Fällen des Sonderbetriebsvermögens).

1. Wesentlich beteiligte Person

Rz. 275

Die Haftung beschränkt sich auf wesentlich beteiligte Personen. Die Rechtsform der Gesellschaft ist hierbei unerheblich. Nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO ist eine Person an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie zu mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Hierbei werden nach dem Gesetzeswortlaut sowohl mittelbare als auch unmittelbare Beteiligungen an der Gesellschaft berücksichtigt. Nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO gilt eine Person unabhängig von ihrer tatsächlichen Beteiligung an der Gesellschaft als wesentlich beteiligt, wenn sie auf das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss tatsächlich ausübt und durch ihr Verhalten positiv dazu beiträgt, dass fällige Steuern nicht entrichtet werden. Dies bedeutet, dass die Haftung gerade auch bei personeller Verflechtung kraft faktischer Beherrschung Platz greifen kann. Für die Betriebsaufspaltung hat das FG Köln mit Urt. v. 9.12.1999^[536] entschieden, dass es bei der Bestimmung der Beteiligungsquote eines wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht auf die Personengruppentheorie ankommt, d.h. nicht jeder der beherrschenden Gesellschafter kann zur Haftung herangezogen werden, sondern nur die tatsächlich zu mehr als 25 % beteiligten Doppelgesellschafter.

[536] FG Köln, EFG 2000, 203: Der Fall betraf jedoch eigentlich einen Fall des Sonderbetriebsvermögens und nicht der Betriebsaufspaltung, vgl. Braun, EFG-Beilage 5/2000, 33.

2. Gegenstände, die einem Unternehmen dienen

Rz. 276

Nach dem Anwendungserlass zur AO (AEAO) zu § 74 AO vertritt das BMF, dass der Begriff des Gegenstands nur Sachen i.S.d. § 90 BGB, nicht aber Rechte umfasst. Dies ist nicht unbestritten.^[537] Dies führt nach der herrschenden Meinung zu der Rechtsfolge, dass Betriebsaufspaltungen, die auf der Überlassung von Rechten beruhen, nicht im Anwendungsbereich der Regelung liegen. Auf die Entgeltlichkeit der Überlassung kommt es wie bei der typischen Betriebsaufspaltung nicht an. Somit sind sowohl Miet- und Pachtverträge mit festem oder variablem (z.B. gewinnabhängigem) Entgelt als auch Leihverträge und tauschähnliche Rechtsgeschäfte (Nutzung gegen eine sonstige nicht in Geld bestehende Leistung) in die Haftung eingeschlossen.

[537] Vgl. etwa Bruschke, BB 2020, 95 ff.

3. Eigentümer

Rz. 277

Da die Haftung in der Endkonsequenz auf eine mögliche Vollstreckung hinausläuft, kann nur der zivilrechtliche Eigentümer in Haftung genommen werden. Wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 AO genügt nicht, da hierin nicht vollstreckt werden kann. Unerheblich ist, ob die Gegenstände einem Beteiligten allein oder mehreren Beteiligten zur gesamten Hand gehören, z.B. bei einer Besitz-GbR. Möglich ist auch eine Haftung mit Bruchteilen an einer Bruchteilsgemeinschaft. Der BFH lehnt sowohl die Einordnung einer Personengruppe als "Eigentümer" i.S.d § 74 Abs. 1 Satz 1 AO als auch die Annahme einer "wesentlichen Beteiligung an einem Unternehmen" gem. § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Zusammenrechnung der von mehreren Familienmitgliedern gehaltenen Anteile oder Anwendung der Personengruppentheorie ab.^[538]

[538] BFH, GmbHR 2016, 493.

4. Sachlicher Umfang der Haftung

a) Haftung für Betriebssteuern

Rz. 278

Die Haftung umfasst nur Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, bei denen sich die Steuerpflicht zwingend auf den Betrieb des Unternehmens gründet (Betriebssteuern). Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich. Zu den Betriebssteuern gehören insb.: USt, Gewerbesteuer, Verbrauchsteuern bei Herstellungsbetrieben und Rückforderung von Investitionszulagen. Hingegen nicht zu den Betriebssteuern gehören die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Zölle. Die Haft...