§ 15 Mietverträge unter nahen Angehörigen

A. Steuerliche Anerkennung von Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen

Rz. 1

Werden Mietverträge mit nahen Angehörigen i.S.d. § 15 AO (insbesondere Eltern, Kinder, Enkelkinder, Geschwister) geschlossen, sind zu deren steuerlicher Anerkennung (insbesondere was die Werbungskosten im Rahmen der Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 9 EStG betrifft) grundsätzliche folgende Voraussetzung zu erfüllen:

▪	Die Vereinbarung muss zivilrechtlich wirksam abgeschlossen sein. Unschädlich in diesem Zusammenhang ist die fehlende Schriftform[1] oder das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung über eine Nebenkostenabrechnung.[2]
▪	Die Vereinbarung zwischen nahestehenden Personen muss ferner fremdüblich sein. Fremdüblich ist die Vereinbarung immer dann, wenn diese unter den gleichen Bedingungen auch mit einer dritten Person geschlossen werden würde. Ob ein Mietvertrag einem Fremdvergleich standhält, muss nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten beurteilt werden.[3] Eine geringfügige Abweichung vom Fremdüblichen führt nicht zwingend zur steuerlichen Nichtanerkennung. Eine Vereinbarung der Miethöhe vorbehaltlich der Anerkennung durch das Finanzamt ist, da sich ein fremder Dritter nicht auf einen solchen Vorbehalt einlassen würde, schädlich.[4] Eine verbilligte Vermietung an nahe Angehörige ist grundsätzlich für die Anerkennung des Mietverhältnisses unschädlich.[5] Eine verbilligte Vermietung an nahe Angehörige führt jedoch nach § 21 Abs. 2 S. 2 EStG unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil (siehe Rdn 2>).
▪	Schließlich bedarf es der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung. Die vereinbarte Miete muss auch tatsächlich vom Mieter an den Vermieter gezahlt werden bzw. diesem i.S.d. § 11 EStG zufließen. Wird die Miete nicht bzw. nicht vollständig gezahlt[6] oder sind Barzahlungen nicht belegbar,[7] wird ein Mietverhältnis unter nahen Angehörigen nicht anerkannt. Gleiches gilt bei einer Selbstnutzung durch den Steuerpflichtigen in nicht unerheblichem Umfang.[8]

Fehlt es hieran, wird das Mietverhältnis insgesamt nicht anerkannt.

[1] BFH v. 10.5.2006 – IX R 35/05, BFH/NV 2006, 1648–1650.

[2] BFH v. 21.10.1997 – IX R 57/96, BStBl II 1998, 108.

[3] BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl II 1997 196.

[4] BFH v. 1.8.2012 – IX R 18/11.

[5] BFH v. 31.7.2007 – IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350–351.

[6] BFH v. 20.10.1997 – IX R 38/97, BStBl II 1998, 106.

[7] BFH v. 20.10.1997 – IX R 38/97, BStBl II 1998, 106.

[8] BFH v. 31.3.1992 – IX R 299/87, BFH/NV 1992, 656.

B. Verbilligte Vermietung an nahe Angehörige

Rz. 2

Bei einer verbilligten Vermietung an nahe Angehörige ist die sog. Entgeltlichkeitsgrenze zu beachten, wenn der Werbungskostenabzug in voller Höhe erhalten bleiben soll. Diese Grenze beträgt 66 % der ortsüblichen Miete, § 21 Abs. 2 S. 2 EStG. Auch bei Vereinbarung einer Miete von 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 %, ist eine volle Anerkennung der Werbungskosten möglich, wenn eine (positive) Totalüberschussprognose vorliegt.^[9] Erst wenn die vereinbarte Miete künftig weniger als 50 % der Marktmiete beträgt, geht das Finanzamt generell von einer teilentgeltlichen Vermietung aus und kürzt (anteilig) die Werbungskosten.

Rz. 3

Die ortsübliche Marktmiete ist grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. Nur wenn ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden kann oder nicht vorhanden ist, kann die ortsübliche Marktmiete, z.B. mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i.V.m. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB, ermittelt werden, wobei jeder dieser Ermittlungswege grundsätzlich gleichrangig ist.^[10] Sie umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten (sog. Warmmiete).^[11] Die Finanzverwaltung nimmt eine (anteilige) Kürzung der Werbungskosten auch dann vor, wenn es aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht möglich ist, die vereinbarte Miete zu erhöhen um die oben genannte Grenze einzuhalten. Die Entgeltlichkeitsgrenze gilt somit regelmäßig auch bei Vermietung einer Wohnung an Fremde.^[12]

Hinweis

Das betroffene Mietverhältnisse sollte im Lichte von Änderungen der Ortsüblichkeit regelmäßig an Hand des Mietspiegels überprüft und die Miete entsprechend angepasst werden.

Der an 100 % fehlende Anteil der Entgeltlichkeit stellt grundsätzlich eine u.U. schenkungsteuerpflichtige Wohnleihe dar (siehe § 14 Rdn 1 ff.>).

[9] Seit dem 1.1.2021.

[10] BFH v. 22.2.2021 – IX R 7/20, BFH/NV 2021, 856–858.

[11] R 21.3 EStR und BFH v. 10.5.2016 IX R 44/15, BStBl II 2016 835.

[12] H 21.3 "Überlassung an fremde Dritte" EStH.