Rz. 96
In den vorstehenden Ausführungen wurde stets davon ausgegangen, dass der Erbe Schuldner des Pflichtteilsanspruchs sei. Dies ist jedoch nicht stets so. Insbesondere bei Pflichtteilsergänzungsansprüchen nach § 2325 BGB kann es nach § 2327 BGB, nach § 2328 BGB oder wegen Überschuldung des Nachlasses dazu kommen, dass der ursprünglich Beschenkte nach § 2329 Abs. 1 BGB das Geschenk wieder herauszugeben hat oder die Herausgabepflicht nach § 2329 BGB durch Zahlung des fehlenden Betrages abwenden kann. Hier stellt sich die Frage, in welchem Umfang der Erbe bzw. der Beschenkte die zu leistenden Zahlungen bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer als Abzugsposten geltend machen kann, § 10 Abs. 5 ErbStG.
Beispiel
Onkel O schenkt seinem Neffen N über mehrere Jahre verteilt mehrere Immobilien in einem Gesamtwert von 500.000 EUR, jeweils unter Nießbrauchsvorbehalt. O hinterlässt eine Tochter T. Beim Ableben des O wird der Neffe N Alleinerbe. Der Nachlass hat noch einen Reinwert von 100.000 EUR. T macht nunmehr gegen N einen Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch i.H.v. 300.000 EUR geltend. Als N geleistet hat, fragt er sich, wie und wo er seine Zahlungsbelastung von 300.000 EUR bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer als Abzugsposten geltend machen kann.
Rz. 97
Der BFH hatte einen vergleichbaren Fall am 8.10.2003 zu entscheiden. Der Ausgangspunkt für die Lösung des Beispiels liegt in den zivilrechtlichen Grundlagen. Grundsätzlich richten sich der Pflichtteilsanspruch und der Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen den Erben. Der Erbe hat hier jedoch nur einen Nachlass von 100.000 EUR geerbt. Daraus kann er den Pflichtteilsanspruch samt Pflichtteilsergänzungsanspruch nicht bedienen. Sofern der Erbe die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung nicht verloren hat, kann er daher eine Pflichtteilszahlung, die den Betrag von 100.000 EUR übersteigt, verweigern. Bis zu einem Betrag von 100.000 EUR handelt es sich um Nachlassverbindlichkeiten, die gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 und Abs. 6 S. 5ff. ErbStG vom Erben abgezogen werden können, sofern der Pflichtteil – wie im Beispiel – geltend gemacht wird. Eine weitere Abzugsfähigkeit der darüber hinausgehenden 200.000 EUR aus Anlass des Erbfalls macht hingegen wenig Sinn und würde den Erben nicht entlasten, da die Steuerlast bereits auf null EUR gesunken ist. Die weitergehenden 200.000 EUR hat der Erbe lediglich nach § 2329 Abs. 2 BGB zahlen müssen. Diese Zahlungen stehen nicht im Zusammenhang mit dem Erbfall und können daher nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 ErbStG beim Nachlass berücksichtigt werden, sondern allenfalls bei der Schenkung. Hat der Beschenkte nach § 2329 Abs. 1 BGB das Geschenk herausgegeben, so entfällt die ursprüngliche Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hat der Beschenkte hingegen zur Abwendung des Herausgabeanspruchs des § 2329 Abs. 1 BGB von der Zahlungsmöglichkeit des § 2329 Abs. 2 BGB Gebrauch gemacht, so verneint der BFH entgegen einer in der Literatur teilweise vertretenen Ansicht die Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Beschenkte sei immer noch im Besitz des Schenkungsgegenstandes. Eine Herausgabe könne daher nicht angenommen werden. Auch einen Wegfall der ursprünglichen Steuerpflicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG verneint der BFH. Bereits dem Wortlaut nach sei diese Vorschrift nicht anwendbar, da diese lediglich die Fälle des § 528 BGB erfasse; eine die Analogie rechtfertigende Gesetzeslücke liegt nach Auffassung des BFH insoweit nicht vor.
Rz. 98
Gleichwohl stellt auch der BFH den Steuerpflichtigen nicht rechtlos. Aus der Gleichstellung von Schenkungen unter Lebenden und Erwerben von Todes wegen nach § 1 Abs. 2 ErbStG leitet er die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG her. Danach weist er die Zahlungspflicht nach § 2329 Abs. 2 BGB zutreffend dem ursprünglichen Schenkungssachverhalt zu. Ohne dies ausdrücklich auszuführen, handelt es sich durch die später eintretende Verpflichtung zur Zahlung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs nach § 2329 Abs. 2 BGB um ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid ist daher dahingehend zu korrigieren, dass die nunmehr eintretende Zahllast i.H.v. zusätzlichen 200.000 EUR bei der Schenkung als Abzugsposten berücksichtigungsfähig wird. Dabei stellt der BFH klar, dass der volle Nominalwert zum Abzug zuzulassen ist. Die Grundsätze einer gemischten Schenkung finden keine Anwendung, so dass selbst beim Erwerb privilegiert bewerteten Vermögens wie Grundbesitz keine anteilige Kürzung des Abzugsbetrages vorzunehmen sei, da es an einem Austauschverhältnis fehle. Soweit es sich jedoch um teilweise steuerbefreites Vermögen nach §§ 13a, 13b, 13c ErbStG handelt, ist § 10 Abs. 6 ErbStG anwendbar, der unabhängig von einem Austauschverhältnis ein anteiliges Abzugsverbot begründet.
Rz. 99
Problematisch und vom BFH nicht geklärt ist diejenige Abwandlung, in der der Erbe bereits die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung auf den...