Peter Houben, Dr. iur. Martin Schimke
a) Voraussetzungen einer vGA
Rz. 413
Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens des steuerpflichtigen auswirkt und die nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (R 36 Abs. 1 KStR).
Rz. 414
Eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft entweder Aufwand tätigt, dem keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, oder wenn sie für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält (BFH v. 23.6.1993, BStBl II 1993, 801). Die Einkommensminderung kann sich daher sowohl durch überhöhte Aufwendungen als auch durch einen Verzicht auf Erträge einschließlich des Verzichts auf Schadensersatzansprüche gegen den Gesellschafter (BFH v. 12.10.2010, BFH/NV 2011, 69) ergeben.
Rz. 415
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dabei vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zugunsten einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (BFH v. 11.9.2013 – I R 28/13, BStBl II 2014, 726).
Rz. 416
Zudem muss sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf das steuerliche Einkommen der Gesellschaft auswirken. Dies ist der Fall, wenn sich das zu versteuernde Einkommen durch die gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahme vermindert oder nicht erhöht hat.
Rz. 417
Schließlich liegt eine vGA nur dann vor, wenn die Vermögensminderung nicht aufgrund eines auf gesellschaftsrechtlichen Vorschriften beruhenden Gewinnverwendungsbeschluss beruht. Dies bedeutet, dass insb. Dividendenausschüttungen keine vGA darstellen.
Rz. 418
Definition der vGA:
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Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, |
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Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, |
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Einkommensauswirkung und |
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nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss beruhend. |
b) Steuerliche Folgen einer vGA
Rz. 419
Die ertragsteuerlichen Folgen einer vGA treten sowohl bei der Gesellschaft als auch bei den beteiligen Gesellschaftern ein.
aa) Gesellschaftsebene
Rz. 420
Eine vGA darf das steuerliche Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Hat sich durch eine vGA das Einkommen gemindert, muss der verdeckt ausgeschüttete Betrag bei der Einkommensermittlung wieder außerhalb der Handelsbilanz hinzugerechnet werden. Dies wird dadurch erreicht, dass sich das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft um den handelsrechtlich erfassten Aufwand erhöht.
Rz. 421
Die vGA stellt außerdem für den Gesellschafter steuerlich eine Dividendenausschüttung dar. Demzufolge unterliegt die vGA auf Ebene der Gesellschaft grds. auch dem Einbehalt von Kapitalertragsteuer, die von der Gesellschaft abzuführen ist. Wird eine vGA also erst im Nachhinein erkannt, so ist folglich auch die Kapitalertragsteuer nachträglich zu erheben. Die Kapitalertragsteuer auf eine vGA beträgt 25 % (zuzüglich 5,5 % SolZ), wenn der Gläubiger der Gewinnausschüttung eine natürliche Person ist (§ 43a Abs. 1 EStG).
bb) Gesellschafterebene
Rz. 422
Bei der durch die vGA eintretende Besteuerung ist je nach der Person des Gesellschafters zu unterscheiden: Hält der Gesellschafter seine Anteile an der Gesellschaft im Privatvermögen, so stellt die vGA auf seiner Ebene Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG dar. Diese sind Gegenstand der neu zum 1.1.2009 eingeführten Abgeltungsteuer. Nach der Abgeltungsteuer unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen einer definitiven Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer (§ 32d EStG). Werden die Anteile an der Gesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung, nach dem nur 60 % des vGA-Betrags der ESt unterliegen (§ 3 Nr. 40d EStG).
Rz. 423
Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, erhöht die vGA das steuerliche Einkommen nur unwesentlich, da die vGA als fiktive Dividendeneinkünfte bei Kapitalgesellschaften zu 95 % steuerbefreit sind (§ 8b Abs. 1, 5 KStG).
Rz. 424
Beispiel
Wird einem Gesellschafter auf der Basis eines Arbeitsvertrages eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Mehrvergütung von 100 gezahlt, liegen insoweit keine Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit vor. Vielmehr ist eine vGA gegeben, sodass eine Umqualifizierung der Mehrvergütung in die Einkunftsart "Einkünfte aus Kapitalvermögen" erfolgt. Dies hat steuerlich zur Folge, dass auf der Ebene der Gesellschaft die abzugsfähigen Betriebsausgaben um die gezahlten nicht fremdüblichen schuldrechtlichen Vergütungen gekürzt werden. Hierdurch erhöht sich das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft um 100.
Auf der Ebene des Gesellschafters werden die Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit gekürzt. Im Gegenzug werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht. Da auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen eine Kapitalertragsteuer in der Form der Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % erhoben wird, während Einkünfte aus unselbs...