§ 16 Vertragstypen / IV. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Verträgen mit Gesellschafter-Geschäftsführern

[Autor] Sinewe/Witzel

1. Vertragsverhältnisse zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern

Rz. 410

Da der Gesellschafter und die Gesellschaft unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten sind, können schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern eingegangen werden. Ein Gesellschafter kann der Kapitalgesellschaft bspw. etwas verkaufen oder vermieten, oder er kann der Gesellschaft seine Arbeitskraft gegen Zahlung eines Gehalts zur Verfügung stellen. Der hierfür gezahlte Kaufpreis, Miet- oder Gehaltszahlungen mindern den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft und damit die Ertragsteuerbelastung. Diese schuldrechtlichen Beziehungen der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern unterfallen daher dem betrieblichen Bereich der Gesellschaft und berühren die Gewinnermittlung der Gesellschaft.

Rz. 411

Auf der anderen Seite können Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehen, die nicht der betrieblichen Sphäre der Gesellschaft zuzuordnen sind, sondern aus dem Gesellschaftsverhältnis resultieren. Diese Beziehungen sind dem nichtbetrieblichen Bereich der Gesellschaft zuzurechnen und berühren daher nur die Ebene der Gewinnverwendung der Gesellschaft. Gewinnausschüttungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschlusses sind als offene Gewinnausschüttungen steuerlich nur auf Ebene des Gesellschafters zu berücksichtigen.

Nimmt die Gesellschaft keine offene Gewinnausschüttung vor, sondern wendet ihren Gesellschaftern auf andere Weise einen Vermögensvorteil zu und beruht die Zuwendung dieses Vermögensvorteiles nicht auf (fremdüblichen) betrieblichen, sondern auf gesellschaftsrechtlich veranlasste Beziehungen, liegt eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Im Fall einer solchen vGA muss sichergestellt werden, dass auf der Ebene der Gesellschaft durch die Gewährung des Vermögensvorteiles keine Einkommensminderung eintritt. Deshalb dürfen diese Kosten nicht gewinnmindernd als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).

Rz. 412

Durch das von der Rspr. entwickelte und im Körperschaftsteuerrecht verankerte Institut der vGA kann die Finanzverwaltung Vermögensverlagerungen von der Kapitalgesellschaft auf die Gesellschafter steuerlich korrigieren. Solche Vermögensverlagerungen sind etwa dann anzunehmen, wenn die Gesellschafter Verträge mit der Kapitalgesellschaft schließen, bei denen Leistung und Gegenleistung sich nicht in einem angemessenen fremdüblichen Verhältnis befinden. Hintergrund der steuerlichen Korrektur ist der Umstand, dass es im Interesse der Gesellschafter liegen kann, den Gewinn einer Kapitalgesellschaft bspw. durch hohe Vergütungen für eigene Dienstleistungen zu reduzieren. Mit der Annahme einer vGA kann die Finanzverwaltung steuerlich wieder das zutreffende Ergebnis herstellen.

2. Begriff der vGA

a) Voraussetzungen einer vGA

Rz. 413

Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens des steuerpflichtigen auswirkt und die nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (R 36 Abs. 1 KStR).

Rz. 414

Eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft entweder Aufwand tätigt, dem keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, oder wenn sie für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält (BFH v. 23.6.1993, BStBl II 1993, 801). Die Einkommensminderung kann sich daher sowohl durch überhöhte Aufwendungen als auch durch einen Verzicht auf Erträge einschließlich des Verzichts auf Schadensersatzansprüche gegen den Gesellschafter (BFH v. 12.10.2010, BFH/NV 2011, 69) ergeben.

Rz. 415

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dabei vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zugunsten einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (BFH v. 11.9.2013 – I R 28/13, BStBl II 2014, 726).

Rz. 416

Zudem muss sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf das steuerliche Einkommen der Gesellschaft auswirken. Dies ist der Fall, wenn sich das zu versteuernde Einkommen durch die gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahme vermindert oder nicht erhöht hat.

Rz. 417

Schließlich liegt eine vGA nur dann vor, wenn die Vermögensminderung nicht aufgrund eines auf gesellschaftsrechtlichen Vorschriften beruhenden Gewinnverwendungsbeschluss beruht. Dies bedeutet, dass insb. Dividendenausschüttungen keine vGA darstellen.

Rz. 418

Definition der vGA:

▪	Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
▪	Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis,
▪	Einkommensauswirkung und
▪	nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss beruhend.

b) Steuerliche Folgen einer vGA

Rz. 419

Die ertragsteuerlichen Folgen einer vGA treten sowohl bei der Gesellschaft als auch bei den beteiligen Gesellschaftern ein.

aa) Gesellschaftsebene

Rz. 420

Eine vGA darf das ste...