§ 17 Die Testamentsvollstreckung / IV. Erbschaftsteuer

1. Allgemeines

Rz. 188

Die Einsetzung eines Testamentsvollstreckers ist im Regelfall ohne erbschaftsteuerliche Auswirkungen (vgl. u.a. § 25 in diesem Buch). Ein steuerpflichtiger Erwerb des Testamentsvollstreckers könnte nur angenommen werden, wenn testamentarisch ein Entgelt für seine Tätigkeit ausgesetzt worden ist, das erheblich über eine angemessene Vergütung für seine Testamentsvollstreckertätigkeit hinausgeht. Es könnte sich dann um ein besonderes Vermächtnis handeln.^[195]

Rz. 189

Für die Erben bedeutet die Einsetzung des Testamentsvollstreckers eine ganz wesentliche Einschränkung ihrer Verfügungsbefugnisse. Diese kann im Ergebnis so weit gehen, dass ihnen zeitlebens wie bei einem Nießbraucher nur noch die Erträge des Nachlassvermögens zustehen. Selbst in diesem Fall gilt, dass die Verfügungsbeschränkungen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt werden können, § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 BewG. Sie können auch den für die Wertermittlung maßgeblichen Stichtag nicht verändern. Ein Testamentsvollstrecker ist in keinem Fall als wirtschaftlicher Eigentümer der Nachlassgegenstände anzusehen.^[196] Ebenso wenig trifft ihn eine Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 1 ErbStG.^[197] Der Wortlaut des § 30 Abs. 1 ErbStG ist abschließend, auch wenn das Finanzamt (z.B. nach Erhalt einer Kontrollmitteilung, § 34 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) oftmals den Testamentsvollstrecker zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung auffordert (§ 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG).

Rz. 190

Zu beachten ist für den Testamentsvollstrecker, dass die Erbschaftsteuerschuld zwar eine persönliche Schuld des Erben ist, der Testamentsvollstrecker jedoch dafür persönlich in Haftung genommen werden kann, wenn er keine Vorkehrungen trifft, dass von dem Nachlassvermögen ausreichende Mittel zurückbehalten werden, bis die Erbschaftsteuer vollständig bezahlt ist (§ 32 Abs. 1 S. 2 ErbStG). Denn der Testamentsvollstrecker würde in einem solchen Fall wohl fahrlässig handeln, was dann (ggf. auch) zu einer Haftung nach §§ 34, 69, 191 AO führen könnte.

Rz. 191

Die Erben üben meist Druck auf den Testamentsvollstrecker aus bei einer Abwicklungsvollstreckung, den Nachlass rasch auseinanderzusetzen. Grundsätzlich sollte der Testamentsvollstrecker sich deshalb schnell einen Überblick über den Nachlass verschaffen und auch eine zügige Berechnung der Erbschaftsteuer vornehmen. Denn auf dieser Basis kann er den Erben einen ausreichenden Grund entgegensetzen, die in der Steuerberechnung ermittelten Summen nicht auszukehren.

Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass der Testamentsvollstrecker nicht nur für die festgesetzte Erbschaftsteuer haftet, sondern im Zweifel für die (volle) "anfallende" Erbschaftsteuer,^[198] auch dann, wenn diese in ihrer konkreten Höhe noch gar nicht bekannt ist (weil es an einem entsprechenden Bescheid fehlt). Dies kann insbesondere dann zu Schwierigkeiten führen, wenn zu dem der Testamentsvollstreckung unterliegenden Nachlass auch erbschaftsteuerlich privilegiertes Vermögen (z.B. Produktivvermögen, §§ 13a ff. ErbStG, oder ein Familienheim, § 13 Abs. 1 Nr. 4b bzw. 4c ErbStG) gehört, bei dem der dauerhafte Bestand der jeweiligen Steuerverschonung von Umständen abhängt, die erst (lange) nach dem Erbfall festgestellt werden können (Einhaltung einer Behaltensfrist, § 13a Abs. 6 ErbStG bzw. § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 4 bzw. Nr. 4c S. 4 ErbStG).

Derartige Situationen führen zwar nicht zwingend dazu, dass der Testamentsvollstrecker grundsätzlich die maximal denkbare Erbschaftsteuer zurückhalten muss.^[199] Allerdings besteht wahrscheinlich jedenfalls in den Fällen, in denen ein etwaiger Wegfall von Steuerbegünstigungen für den Testamentsvollstrecker erkennbar ist, auch eine Verpflichtung, für die Entrichtung der daraus resultierenden Erbschaftsteuer Sorge zu tragen.^[200] Richtig erscheint dabei die Differenzierung danach, ob eine Abwicklungsvollstreckung als Grundtatbestand nach §§ 2197 ff. BGB vorliegt oder eine Dauertestamentsvollstreckung angeordnet ist im Sinne von § 2209 BGB. Denn bei der Letzteren wird der Testamentsvollstrecker in aller Regel an der Verwirklichung eines Nachsteuertatbestandes mitwirken.^[201]

[195] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rn 223.

[196] BFH v. 9.7.1954 – III 84/54 U, BStBl III 1954, 250.

[197] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 30 Rn 7; Daragan/Halaczinsky/Riedel/Halaczinsky, ErbStG und BewG; § 30 ErbStG Rn 4 unter Hinweis auf BFH v. 11.05.2012 – II B 63/11, BFH/NV 2012, 1455.

[198] Vgl. Daragan, ZErb 2018, 161, 162; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 32 Rn 35; Blum/Schauer, ZEV 2012, 92.

[199] Vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern v. 4.2.2016, ZEV 2016, 231; ebenso Daragan, ZErb 2018, 161, 163.

[200] Bayerisches Landesamt für Steuern v. 4.2.2016, ZEV 2016, 231; Eisele, in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 32 Rn 17.3; a.A.: Daragan, ZErb 2018, 161, 163; Meincke/Hannes/Holtz, § 32 ErbStG Rn 14.

[201] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 32 Rn 35.

2. Erklärungspflicht nach § 31 Abs. 5 ErbStG

Rz. 192

Der Testamentsvollstrecker i...