I. Grundsätzliche Überlegungen
Rz. 34
Soweit für die Familiengesellschaft die Rechtsform der Kapitalgesellschaft gewählt wird, stellt grundsätzlich deren sämtliches Vermögen Betriebsvermögen dar. Auch bei Personengesellschaften wird regelmäßig angestrebt, diese gewerblich auszugestalten bzw. gewerblich zu prägen, um auf diese Weise den Anwendungsbereich der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelung der §§ 13a ff. ErbStG zu eröffnen. Die gewerbliche Prägung führt dazu, dass die Gesellschaft als solche im Regelfall gewerbliche Einkünfte erzielt bzw. erzielen soll. Damit einhergehend werden die in das Vermögen der Familiengesellschaft eingebrachten Vermögenswerte, auch wenn sie vorher dem Privatvermögen zuzuordnen waren, in Betriebsvermögen umqualifiziert, wodurch sich in ertragsteuerlicher Hinsicht auch Nachteile ergeben können. Besonders augenfällig ist, dass Einkünfte aus diesem Vermögen zukünftig auch der Gewerbesteuer unterliegen. Im Bereich der Personengesellschaften wird dieser Nachteil zwar durch § 35 EStG (Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer) weitest gehend neutralisiert bzw. abgemildert. Ein vollständiger Ausgleich wird allerdings nur bis zu Gewerbesteuerhebesätzen von maximal 400 % erreicht.
Rz. 35
Darüber hinaus ist sämtliches Vermögen, das einem Gewerbebetrieb als Betriebsvermögen zuzurechnen ist, steuerverstrickt mit der Folge, dass etwaige zukünftige Wertsteigerungen der Ertragsbesteuerung (Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) unterliegen. Dies wirkt sich insbesondere bei ursprünglich privat gehaltenem Immobilienbesitz aus, da dieser – auch nach Einführung der Abgeltungsteuer – nach einer Haltedauer von mehr als 10 Jahren steuerfrei aus dem Privatvermögen heraus verkauft werden könnte. Darüber hinaus sind zu eigenen Wohnzwecken genutzte bzw. fremd vermietete Immobilien im Regelfall als erbschaftsteuerliches Verwaltungsvermögen zu qualifizieren mit der Folge, dass eine Privilegierung dieser Vermögensteile im Ergebnis nicht erreicht werden kann.
II. Personengesellschaften – Mitunternehmerschaften
Rz. 36
Ist eine Inanspruchnahme der erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigungen nach §§ 13a ff. ErbStG beabsichtigt, setzt dies bei Personengesellschaften voraus, dass sowohl Schenker als auch Beschenkter als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen sind. Dies gilt auch, wenn der Beschenkte im Rahmen der Gründung der Gesellschaft an ihr unentgeltlich beteiligt wird.
Rz. 37
Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist ein sogenannter offener Typusbegriff, der durch eine größere und unbestimmte Anzahl von Merkmalen gekennzeichnet sein kann. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind, dass mehrere Personen gemeinschaftlich eine gewerbliche oder gewerblich geprägte (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) Tätigkeit ausüben und dabei sowohl Mitunternehmerrisiko tragen als Mitunternehmerinitiative entfalten können. Diese Kriterien gelten auch für Familiengesellschaften.
Rz. 38
Besonderes Augenmerk ist auf die Kriterien Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative zu legen. Allerdings müssen nicht beide Merkmale in gleicher Weise ausgeprägt sein. Ein höheres Mitunternehmerrisiko kann eine nur in geringerem Umfang vorhandene Mitunternehmerinitiative ggf. ausgleichen und umgekehrt. Ein vollständiges Fehlen eines der beiden Merkmale ist aber grundsätzlich schädlich. Ob und inwieweit die einzelnen Mitunternehmer unbeschränkt oder beschränkt einkommenssteuerpflichtig sind, spielt keine Rolle.
Rz. 39
Mitunternehmerrisiko beschreibt die Teilhabe am wirtschaftlichen Erfolg bzw. Misserfolg des Betriebes. Sie manifestiert sich in der Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäfts- bzw. Firmenwerts. Die Gewinnbeteiligung ist als kennzeichnendes Merkmal des Mitunternehmerrisikos für die Mitunternehmerstellung unabdingbar. Dabei meint Gewinnbeteiligung eine Teilhabe am Totalgewinn des Unternehmens, also inklusive der im Laufe der Zeit im Betrieb gebildeten stillen Reserven. Demzufolge spricht ein vollständiger Ausschluss der Beteiligung an den stillen Reserven grundsätzlich gegen das Bestehen einer Mitunternehmerstellung. Allerdings sind Abfindungsbeschränkungen in Gesellschaftsverträgen unschädlich, soweit sie lediglich auf solche Fälle gerichtet sind, in denen der Gesellschafter (freiwillig oder unfreiwillig) aus der Gesellschaft ausscheidet, nicht aber gleichzeitig seine Beteiligung am Liquidationserlös beschränken.
Rz. 40
Im Hinblick darauf, dass die Merkmale Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative verschieden stark ausgeprägt sein können, genügt in vielen Fällen auch eine Beteiligung am laufenden Gewinn z...