§ 17 Familienholding / III. Transfer von Vermögen an gewerbliche Personengesellschaften

1. Einbringung von Privatvermögen

Rz. 83

Die Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ist grundsätzlich als tauschähnlicher Vorgang anzusehen. Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Konsequenz ist jedoch zu unterscheiden:

Erfolgt die Vermögensübertragung im Wege einer (offenen) Einlage, also gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, liegt steuerlich eine entgeltliche Transaktion vor,^[167] die potentiell eine steuerpflichtige Gewinnrealisierung auslösen kann. Dies gilt nicht nur bei einer Verbuchung der Einlage auf einem der den Umfang der Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkonto (in der Regel Kapitalkonto I), sondern auch bei einer Verbuchung auf für den jeweiligen Gesellschafter geführten Unterkonten, solange es sich bei diesen nicht um vom Gesellschaftsanteil losgelöste Darlehenskonten handelt.^[168]

Rz. 84

Erfolgt die Gegenbuchung für die Einlage der Wirtschaftsgüter ausschließlich auf dem Einlegenden zuzuordnenden Kapitalkonten oder teilweise auf solchen ihm zuzurechnenden Konten und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Personengesellschaft, ist stets in vollem Umfang ein entgeltlicher Übertragungsvorgang anzunehmen. Eine Aufteilung der Einlage in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil kommt dann nicht in Betracht.^[169]

Rz. 85

Nur dann, wenn dem Einbringenden überhaupt kein Entgelt gewährt wird, also weder Gesellschaftsrechte noch sonstige Gegenleistungen (einschließlich der Begründung einer Darlehensforderung bei Buchung auf einem Darlehenskonto), liegt eine sogenannte verdeckte Einlage vor, die nach § 4 Abs. 1 S. 8 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist. Insbesondere Kapitalgesellschaftsanteile und Wertpapiere sind daher regelmäßig mit den Anschaffungskosten anzusetzen.^[170] Die verdeckte Einlage kann durch eine auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto oder – was handelsrechtlich ebenfalls zulässig sein kann – als Ertrag verbucht werden.^[171]

Rz. 86

Eine großzügigere Handhabung kommt auch dann nicht in Betracht, wenn es an einem Interessensgegensatz zwischen den Einbringenden und der Gesellschaft bzw. etwaigen Mitgesellschaftern fehlt. Namentlich in Fällen der Ein-Mann-GmbH & Co. KG kann daher von einer unentgeltlichen Einlage nur ausgegangen werden, wenn der einzige Gesellschafter im Zuge dieser Einlage keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte erwirbt.^[172]

Rz. 87

Wird im Rahmen einer Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern ausdrücklich ein unter dem gemeinen Wert liegender Wertansatz vereinbart, ist die Differenz zwischen dem vereinbarten und dem gemeinen Wert ebenfalls als verdeckte Einlage zu qualifizieren.^[173] Im Übrigen liegt aber ein entgeltlicher Vorgang vor. Es hat dann eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu erfolgen (sogenannte Trennungstheorie).^[174]

[167] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319, II 1. und BMF-Schreiben vom 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/0695791, DStR 2016, 1749.

[168] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319, I 2. und BMF-Schreiben vom 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/0695791, DStR 2016, 1749.

[169] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319, II 2. unter Hinweis auf BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06; BStBl II 2009, 464 sowie BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BB 2008, 941; vgl. auch BMF-Schreiben vom 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/0695791, DStR 2016, 1749.

[170] Blümich/Ehmcke, EStG, § 6 Rn 1050f. m.w.N.

[171] Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319, II 2.b.

[172] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319, II 2.c.

[173] Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl II 2009, 464.

[174] Vgl. BMF-Schreiben vom 11.7.2011 – IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319, II 2.d.

2. Einbringung von Betriebsvermögen

Rz. 88

Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen in ein anderes handelt es sich um einen Vorgang im Sinne von § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG. Das Wirtschaftsgut wird aus dem abgebenden Betriebsvermögen entnommen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) und in das aufnehmende Betriebsvermögen eingelegt (§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG).^[175] Die Bewertung richtet sich abweichend von § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 5 EStG nach § 6 Abs. 5 EStG, so dass im Ergebnis im Regelfall der Buchwert maßgeblich ist.^[176]

Rz. 89

Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten (§ 6 Abs. 5 S. 3) handelt es sich auch hier um eine Spezialform des Tauschs und somit um einen Veräußerungsvorgang. Allerdings richtet sich auch hier die Bewertung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG. Im Ergebnis ist daher auch hier zumeist eine Buchwertfortführung möglich.^[177]

Rz. 90

Die Einbringung ganzer (Personen-)Unternehmen bzw. Beteiligungen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in eine gewerbliche bzw. gewerblich geprägte Personengesellschaft bildet einen Fall ...