Dr. iur. Martin Nebeling, Manfred Ehlers
Rz. 596
Das Reisekostenrecht ist in den Lohnsteuerrichtlinien R 9.4 bis 9.10 LStR detailliert geregelt. Die Regelungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:
a) Begriff
aa) Allgemeines
Rz. 597
Gem. R 9.4 Abs. 1 LStR sind Reisekosten solche Kosten, die so gut wie ausschließlich durch die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (§ 9 Abs. 4a S. 2 und S. 4 EStG) des Arbeitnehmers entstehen.
Rz. 598
Die bisherigen Reisekostenarten Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit werden ab 2008 zu dem Oberbegriff berufliche Auswärtstätigkeiten zusammengefasst. Reisekosten sind danach Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungs- sowie Reisenebenkosten, die durch eine berufliche Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehen. Eine berufliche Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird. Auch der Arbeitnehmer, der bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Einsatzstellen oder auf einem Fahrzeug tätig wird, fällt unter die reisekostenrechtlich relevante Auswärtstätigkeit.
Zum Reisekostenrecht s. BMF-Schreiben v. 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 ff.
Rz. 599
Übersicht: Berufliche Auswärtstätigkeit
* bzw. Fahrten zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet
** bzw. innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets
bb) Regelmäßige Arbeitsstätte
Rz. 600
Erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 S. 1 EStG) ist jede ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist damit durch zwei Voraussetzungen gekennzeichnet:
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das Vorhandensein einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung und |
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der dauerhaften Zuordnung zu diesem Tätigkeitsort. |
Die Zuordnung richtet sich grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen und die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen. Wird ein Arbeitnehmer mehr als 48 Monate an der gleichen Tätigkeitsstätte tätig, soll von einer dauerhaften Zuordnung an dieser Tätigkeitsstätte ausgegangen werden. Gleiches gilt bei unbefristeten und auch befristeten Dienstverhältnissen, sofern der Arbeitnehmer während der gesamten Dauer des befristeten Dienstverhältnisses am gleichen Ort tätig wird (Polizeibeamter im Streifendienst: FG Niedersachsen v. 24.4.2017 [2K 168/16]; Luftsicherheitskontrollkraft: FG München v. 9.2.2017 [11K 2508/16); Pilot: FG Hessen v. 23.3.2017 [1K 1824/15]).
Gem. § 9 Abs. 4 S. 5 EStG hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte pro Dienstverhältnis. Erfüllen aufgrund der zeitlichen Zuordnungsregel mehrere Tätigkeitsstätten in einem Dienstverhältnis die Voraussetzung einer Tätigkeitsstätte, weist der Gesetzgeber dem Arbeitgeber das Recht zu, die erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Dabei muss es sich nicht um die Tätigkeitsstätte handeln, an der der Arbeitnehmer den zeitlich überwiegenden oder qualitativ bedeutsameren Teil seiner beruflichen Tätigkeit ausübt. Übt der Arbeitgeber die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nicht aus oder ist sie nicht eindeutig, legt der Gesetzgeber diejenige Tätigkeitsstätte als erste Tätigkeitsstätte fest, die der Wohnung des Arbeitnehmers örtlich am nächsten liegt.
Rz. 601
Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet liegt vor, wenn die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche ausgeübt werden soll in Abgrenzung zur Tätigkeit in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung. Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet hat das FG-Hamburg für den Hamburger Hafen bejaht. In dem sich anschließenden Revisionsverfahren hat der BFH (BFH v. 11.4.2019, BStBl II 2019, 543) die Frage, ob der Hamburger Hafen ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 4a S. 3 EStG darstellt, nicht entschieden, da sie aufgrund des abweichend von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts nicht rechtserheblich war. Ein sog. weiträumiges Arbeitsgebiet liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer ständig in einem Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird.
Da der Arbeitnehmer bzgl. seiner Einsätze in einem weiträumigen Arbeitsgebiet nicht an einer ersten Tätigkeitsstätte seine Arbeit verrichtet, sind Fahrten zur weiträumigen Tätigkeitsstätte sowie die anschließende Arbeitsleistung als berufliche Auswärtstätigkeit zu beurteilen. Gleichwohl zählen die hierbei anfallenden Fahrtkosten zwischen Wohnung und Einsatzgebiet nicht zu den begünstigten Reisekosten. Das Gesetz fingiert eine Gleichstellung mit den Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte beim Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer
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keine erste Tätigkeitsstätte hat und |
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aufgrund der arbeitsrechtlichen Weisungen seines Arbeitgebers arbeitstäglich dauerhaft dasselbe weiträumige Arbeitsgebiet aufsucht. |
Für diese Fahrten sind die eingeschränkten Regelungen der Entfernungspauschale anzuwenden.
Rz. 602
Der Wegfall der Drei-Monats-Frist bedeutet, dass Fahrt- und Übernachtung...