Dr. iur. Martin Nebeling, Manfred Ehlers
a) Allgemeines
Rz. 324
Zuschläge für Feiertags-, Sonntags- oder Nachtarbeit sind i.R.d. § 3b EStG in bestimmtem Umfang steuerfrei. Dies ist eine Durchbrechung des Grundsatzes, dass Lohnzuschläge regelmäßig steuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 6 LStDV). Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist oder in einem Vollzeit- oder Teilzeitbeschäftigungsverhältnis steht (R 3b Abs. 1 S. 7 LStR). Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S.d. § 3b EStG sind Lohnzuschläge, die für die Arbeit in den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten gezahlt werden (BFH v. 24.11.1989, BStBl II 1990, 315). Auf die Bezeichnung der Lohnzuschläge kommt es nicht an. Rufbereitschaft und Bereitschaftsdienst zählen als tatsächliche Arbeitsleistung i.S.d. § 3b EStG (BFH v. 27.8.2002, BStBl 2002, 883). Allerdings ist in diesen Fällen als Grundlohn nur die meist geringere Entschädigung für die (Ruf-)Bereitschaft anzusetzen. Für leitende Angestellte einschließlich Vorstandsmitgliedern und Geschäftsführern ist grds. die Steuerfreiheit nach § 3b EStG möglich, sofern es sich um Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinn handelt. Für Fremdgeschäftsführer einer GmbH ist die Steuerfreiheit zunächst bejaht worden (BFH v. 27.6.1997, BFH/NV 1997, 849), inzwischen ist sie jedoch wieder streitig (BFH v. 9.4.2003, BFH/NV 2003, 1309). Bei Gesellschafter-Geschäftsführern liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung und kein steuerfreier Lohn vor, Ausnahme bei überzeugenden betrieblichen Gründen (BFH v. 27.3.2012, VIII R 27/09, juris).
Rz. 325
Sonntagsarbeit ist grds. die zwischen 0 und 24 Uhr des jeweiligen Kalendertages geleistete Arbeit. Wird die Arbeit bereits am Sonntag vor 0 Uhr aufgenommen, erstreckt sich die begünstigte Sonntagsarbeit bis Montag 4 Uhr. Gleiches gilt für Feiertagsarbeit. Welche Tage begünstigt sind, richtet sich nach den Landesfeiertagsgesetzen. Außer den gesetzlichen Feiertagen werden in § 3b EStG noch der 24. und der 31. Dezember, jeweils ab 14 Uhr, genannt. Nachtarbeit ist die zwischen 20 und 6 Uhr geleistete Arbeit. Wird an Sonn- und Feiertagen zugleich noch Nachtarbeit geleistet, kann diese Arbeit sowohl unter dem Gesichtspunkt der Sonn- bzw. Feiertagsarbeit als auch unter dem Gesichtspunkt der Nachtarbeit begünstigt sein.
Rz. 326
Seit 1990 ist es für die steuerliche Behandlung der Zuschläge (s. Wortlaut des § 3b EStG) ohne Bedeutung, ob der Zuschlag auf Gesetz, Tarifvertrag, Betriebs- oder Einzelvereinbarung beruht.
b) Voraussetzungen des § 3b Abs. 1 EStG für die Steuerfreiheit
aa) Grundlohn
Rz. 327
Die Zuschläge sind gem. § 3b EStG nur dann steuerfrei, wenn sie neben dem Grundlohn gezahlt werden. Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Dazu gehören Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse und vermögenswirksame Leistungen, wenn sie laufender Arbeitslohn sind, Erschwernis- und Schichtzuschläge, Lohnzuschläge für Arbeiten in nicht nach § 3b EStG begünstigten Zeiten (R 3b Abs. 2 Nr. 1b LStR) und nach § 40 EStG pauschal besteuerter Arbeitslohn (vgl. R 3b Abs. 2 Nr. 1c LStR). Soweit Nachzahlungen oder Vorauszahlungen zum laufenden Arbeitslohn gehören, erhöhen sie den laufenden Arbeitslohn der Lohnzahlungszeiträume, für die sie nach- oder vorausgezahlt werden (R 3b Abs. 2 Nr. 1a LStR). Das bedeutet, dass die nachträgliche Erhöhung des Grundlohnes zu einer Erhöhung des steuerfrei bleibenden Teiles der Zuschläge führen kann. Kein Grundlohn sind hingegen Mehrarbeitsvergütungen, Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit in der nach § 3b EStG begünstigten Zeit, und zwar auch insoweit, als sie wegen Überschreitens der dort genannten Zuschlagsätze steuerpflichtig sind, und steuerfreie und nach § 40 EStG pauschal besteuerte Bezüge (R 3b Abs. 2 Nr. 1c S. 2 LStR). Zum Grundlohn gehören auch die nach § 3 Nr. 56 oder 63 EStG steuerfreien Beträge des Arbeitgebers, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt (R 3b. Abs. 2 Nr. 1c LStR). Zur Abgrenzung des laufenden Arbeitslohnes zu sonstigen Bezügen vgl. R 39b. 2 LStR.
Rz. 328
Der maßgebliche Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 S. 1 Hs. 2 EStG in einen Stundenlohn umzurechnen. Nach R 3b Abs. 2 Nr. 1b S. 3 LStR ist dabei auf die vereinbarte regelmäßige Normalarbeitszeit abzustellen. Bei einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum ergibt sich die Stundenzahl der regelmäßigen Arbeitszeit aus dem 4,35-fachen der wöchentlichen Arbeitszeit. Arbeitszeitausfälle, wie z.B. durch Urlaub oder Krankheit, bleiben außer Betracht (R 3b Abs. 2 Nr. 2a S. 6 LStR).
bb) Verhältnis Zuschlag/Grundlohn
Rz. 329
§ 3b EStG setzt voraus, dass die Zuschläge gesondert und zusätzlich neben dem Grundlohn gezahlt werden. Die Steuerfreiheit entfällt deshalb, wenn für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit kein Zuschlag vereinbart worden ist, da die Arbeit regelmäßig zu den begünstigten Zeiten verrichtet wird. Sie ist auch dann nicht gegeben, wenn ein für die geschuldete regelmäßige Arbeitsleistung gezahltes Gehalt nur rechnerisch in Grundlohn und Zuschläge aufgete...