§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / 2. Auseinandersetzung

Rz. 8

Die Auseinandersetzung unter den Miterben führt – obwohl eine Betriebsaufgabe auf der Ebene der Mitunternehmerschaft, also der Erbengemeinschaft vorliegt – nicht zu einer Gewinnrealisierung, wenn und soweit die Voraussetzungen für eine gewinnneutrale Realteilung^[9] eingehalten sind und Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht in das Privatvermögen eines Beteiligten überführt werden. Die Betriebsaufgabe auf Ebene der Mitunternehmerschaft (echte Realteilung) ist mittlerweile keine Voraussetzung mehr für die Buchwertfortführung,^[10] sodass ein (Teil-)Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Einzelwirtschaftsgüter auch bei Fortführung der Mitunternehmerschaft durch die anderen Mitunternehmer (unechte Realteilung) steuerneutral auf den ausscheidenden Mitunternehmer übertragen werden kann. Eine Realteilung liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings dann nicht vor, wenn übertragene Einzelwirtschaftsgüter vollständig ins Privatvermögen übernommen werden oder der ausscheidende Mitunternehmer eine Abfindung in Geld erhält.^[11]

Rz. 9

Die Realteilung erfolgt zwingend und endgültig zu Buchwertkonditionen, soweit einzelnen Realteilern eine betriebliche Sachgesamtheit zugewiesen wird, nämlich ein (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil. Soweit Einzelwirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens^[12] zugewiesen werden, steht der Buchwertzwang für Grund und Boden, Gebäude und sonstige wesentliche Betriebsgrundlagen unter dem Vorbehalt einer schädlichen Verfügung des Realteilers für den Fall, dass innerhalb einer Sperrfrist – drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 3 Halbs. 2 EStG) – über zugewiesene Einzelwirtschaftsgüter schädlich verfügt wird (Veräußerung, Entnahme). In diesen Fällen ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen.^[13] Nach Auffassung der Finanzverwaltung^[14] führt dies bei der echten Realteilung zu einem laufenden, nicht der Gewerbesteuer unterliegendem, nach allgemeinem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Realteiler zu verteilenden Gewinn. Bei der unechten Realteilung hingegen soll nur der ausscheidende Mitunternehmer einen entsprechenden Gewinn erzielen. Allerdings führt die Übertragung des Einzelwirtschaftsguts zur Erfüllung der Abfindungsverpflichtung ggü. dem ausscheidenden Mitunternehmer auf Ebene der Mitunternehmerschaft in Höhe der Differenz zwischen aufgestocktem Buchwert und gemeinem Wert des Einzelwirtschaftsguts zu einem laufenden, der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinn.

Als Veräußerung gilt auch eine Einbringung der erhaltenen Einzelwirtschaftsgüter zusammen mit einer betrieblichen Sachgesamtheit nach den §§ 20, 24 UmwStG oder ein Formwechsel nach § 25 UmwStG unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts in diesen Fällen sowie die Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG auf einen Dritten.^[15]

Rz. 10

Wird im Zuge der Realteilung ein Spitzenausgleich^[16] bezahlt, der nicht aus der Teilungsmasse, sondern aus dem persönlichen Vermögen eines Realteilers finanziert wird, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltlicher Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens gekürzten Spitzenausgleichs entsteht ein – laufender – Veräußerungsgewinn für den oder die veräußernden Realteiler, der nur im Fall der echten Realteilung nicht der Gewerbesteuer unterliegt.^[17] Als Entgelt gilt auch die Übernahme von nicht zur Teilungsmasse gehörenden Verbindlichkeiten. Übernimmt allerdings ein Realteiler lediglich – auch überquotal – Verbindlichkeiten der Realteilungsmasse, so ist darin kein Entgelt zu sehen.^[18]

Rz. 11

Bei Maßnahmen, die darauf abzielen, die Teilungsmasse teilungsgerecht zu gestalten, ist Vorsicht geboten. Soweit darauf abgezielt wird, die liquiden Mittel der Teilungsmasse durch Einlagen oder Kreditaufnahme zu erhöhen, werden dagegen in der Fachliteratur Bedenken geltend gemacht.^[19] Auch im Fall der Entnahme von Barmitteln aus dem Betriebsvermögen zur Erhöhung der liquiden Mittel des Privatvermögens des Nachlasses in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Auseinandersetzung will die Steuerverwaltung einen Gestaltungsmissbrauch annehmen.^[20]

[9] Zur Realteilung vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG; BMF-Schreiben v. 19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6; zur Anwendung der Realteilungsgrundsätze i.R.d. Erbauseinandersetzung vgl. i.E. BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, S. 253.

[10] BFH, 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl II 2019, S. 24; BMF v. 19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6 Rn 2.

[11] BMF v. 19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6 Rn 2 f.

[12] Vorliegend wird weiterhin der Begriff des "Gesamthandsvermögens" verwendet, auch wenn durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts v. 10.8.2021, BGBl I 221, S. 3436 zivilrechtlich der Wechsel vom gesamthänderisch gebundenen Vermögen der Gesellschafter zum originären Vermögen der Gesellschaft vollzogen...