§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / (2) Einkommensteuer

Rz. 91

Die Rechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil erfolgt einkommensteuerlich^[176] zwingend zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG). Eine Gewinnrealisierung scheidet infolge der Nachfolge aus. Die Erben werden – sofern eine zu Gewinneinkünften führende Tätigkeit oder gewerbliche Prägung der Gesellschaft vorliegt – zu Mitunternehmern der Gesellschaft. Die einfache Nachfolgeklausel vermeidet eine Trennung des Gesellschaftsanteils vom Sonderbetriebsvermögen, denn neben der gesplitteten Einzelrechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil findet zugleich eine Gesamtrechtsnachfolge aller Erben in eventuelles Sonderbetriebsvermögen statt – sofern der Erblasser (bspw. durch Vermächtnisanordnung) nichts Abweichendes von Todes wegen bestimmt hat –, sodass sich eine steuerpflichtige Realisierung stiller Reserven aufgrund Trennung des Sonderbetriebsvermögens vom Gesellschaftsanteil erst i.R.d. Erbauseinandersetzung ergeben kann.

Rz. 92

Die Weiterübertragung des (Teil-)Anteils eines Miterben im Hinblick auf eine Auseinandersetzungsanordnung oder zur Erfüllung eines (Voraus-)Vermächtnisses oder einer Auflage hat ebenfalls keine Gewinnrealisierung zur Folge; der jeweilige Erwerber erwirbt gleichfalls unentgeltlich und mit dem Zwang zur Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG (sofern durch die Weiterübertragung nicht Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen voneinander getrennt werden). Einigen sich die Beteiligten jedoch dahin, dass nur einer von mehreren Erben die Gesellschaftsbeteiligung insgesamt fortführen soll, so ist zu unterscheiden:^[177]

Gehört zum Nachlass weiteres Vermögen des Erblassers und einigen sich die Miterben im Rahmen einer Auseinandersetzung durch Realteilung auf eine Zuweisung des gesamten Anteils an einen Miterben, so gelten die allgemeinen Grundsätze der Miterbenauseinandersetzung^[178] mit der Folge, dass die Auseinandersetzung im Grundsatz gewinnneutral stattfindet. Wird im Zuge der Realteilung Sonderbetriebsvermögen einem Miterben zugewiesen, der nicht Gesellschafter bleibt, so ist darin eine Entnahme zu sehen, die eine entsprechende Entnahmebesteuerung zur Folge hat. Wird i.R.d. Erbauseinandersetzung eine Ausgleichszahlung des Gesellschaftermiterben an den oder die anderen Miterben aus dem Eigenvermögen des Gesellschaftermiterben erbracht, so handelt es sich um einen Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang mit entsprechenden steuerlichen Folgen: Der veräußernde Miterbe erzielt einen Veräußerungsgewinn (-verlust^[179]), der erwerbende Miterbe hat Anschaffungskosten, die ggf. zum Ansatz eines Mehr- oder Minderkapitals in einer (positiven oder negativen) Ergänzungsbilanz führen. Finanziert der erwerbende Miterbe die Ausgleichsleistung durch eine Kreditaufnahme, so sind die Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

Rz. 93

Grds. beziehen alle Miterben aus dem auf sie übergegangenen Anteil laufende Einkünfte. Allerdings kommt eine Rückbeziehung der Erbauseinandersetzung auf den Zeitpunkt des Erbanfalls in gewissen Grenzen in Betracht, wenn die Miterben die Einkünfte aus der Beteiligung demjenigen zuweisen, der die Beteiligung i.R.d. Auseinandersetzung übernimmt. Die Verwaltung lässt die Rückbeziehung zu, wenn zwischen Erbanfall und Auseinandersetzung ein Zeitraum von nicht mehr als sechs Monaten liegt. In Einzelfällen kann die Frist auch länger sein.^[180] Diese Rückbeziehung ändert jedoch nichts daran, dass die Miterben Mitunternehmer geworden sind und deshalb Ausgleichszahlungen als Veräußerungserlös bzw. Anschaffungskosten zu qualifizieren sind.

[176] Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 665 ff.

[177] Vgl. i.E. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 670.

[178] BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, S. 253 Rn 71.

[179] Die Annahme eines Verlustes scheidet aus, wenn der zu zahlende Ausgleich geringer ist als der anteilige Buchwert des Kapitalkontos und diese Minderzahlung privat veranlasst ist. In diesem Fall liegt ein vollständig unentgeltlicher Vorgang vor.

[180] BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, S. 253 Rn 8; vgl. a. BFH, 4.5.2000 – IV R 10/99, BStBl II 2002, S. 850: 27 Monate; dazu Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 623 m.w.N.