Dr. Fabian Friz, Dr. Konrad Grünwald
a) Rechtsnachfolge in Kapitalgesellschaftsanteile
Rz. 133
Es ist zu unterscheiden:
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Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, ist die Rechtsnachfolge insoweit als Teil des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 EStG steuerneutral. |
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Gehören die Anteile – etwa im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder die Anteile an einer Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG – zum Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, kann sich im Hinblick auf die Sonderrechtsnachfolge in den Anteil der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft eine Abspaltung des Sonderbetriebsvermögens vom Mitunternehmeranteil ergeben, die zu einem Entnahmegewinn führt. |
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Gehören die Anteile zum Privatvermögen (hierzu gehören auch Anteile i.S.d. § 17 EStG, deren Veräußerung zu gewerblichen Einkünften führt), hat die Rechtsnachfolge keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen. Der Rechtsnachfolger führt die Anschaffungskosten fort. Auch andere besteuerungsrelevante Merkmale des Rechtsvorgängers gehen auf den Nachfolger über (§§ 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG; § 22 Abs. 6 UmwStG; § 6 Abs. 2 AStG). |
Rz. 134
Steuerliche Konsequenzen können sich i.R. einer Erbauseinandersetzung ergeben. So kann sich – sofern der Geschäftsanteil zu einem (Sonder-)Betriebsvermögen gehört – eine gewinnrealisierende Entnahme ergeben, wenn der Anteil in das Privatvermögen eines Miterben überführt wird. Keine steuerlichen Folgen ergeben sich demgegenüber, solange der Anteil zusammen mit dem zugehörigen Mitunternehmeranteil oder (Teil-)Betrieb auf einen Miterben übergeht (§ 6 Abs. 3 EStG). Denkbar ist eine steuerneutrale Übertragung auch im Regelungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Eine Gewinnrealisierung kann sich auch im Bereich des Privatvermögens ergeben, sofern es sich um ertragsteuerlich verstrickte Anteile handelt (§§ 17, 23 EStG, § 22 UmwStG) und i.R. einer Erbauseinandersetzung ein Wertausgleich aus dem Eigenvermögen eines Beteiligten gezahlt wird.
b) Rechtsnachfolge in Anteile an einer Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG bzw. an einer Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
Rz. 135
Einkommensteuerlich sind die von den Kommanditisten unmittelbar gehaltenen Anteile an der Komplementär-GmbH im Sonderbetriebsvermögen II der KG zu erfassen, es sei denn, die Komplementär-GmbH übt noch eine andere Tätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung aus. Die für § 6 Abs. 3 EStG wichtige Frage, ob es sich hierbei um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage handelt, ist für die Praxis durch Verfügungen der Finanzverwaltung für die unterschiedlichen Fallkonstellationen geklärt. Für die von den Gesellschaftern der Personen-Besitzgesellschaft unmittelbar gehaltenen Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gilt dasselbe (Sonderbetriebsvermögen II). Unabhängig von der Frage, ob die GmbH-Anteile als funktional wesentliches Betriebsvermögen zu qualifizieren sind, kommt es bei einer Trennung der GmbH-Anteile von den Mitunternehmeranteilen bei einer Rechtsnachfolge in die Mitunternehmeranteile nur zu einer Gewinnrealisierung im Hinblick auf die GmbH-Anteile (Entnahmegewinn), nicht jedoch im Hinblick auf den Mitunternehmeranteil an der KG oder an der Besitzpersonengesellschaft.
c) Verlustabzug
Rz. 136
Nach § 8c KStG führt die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum vollständigen Wegfall des Verlustvortrags, sofern nicht einer der in §§ 8c Abs. 1 Satz 4 ff., 8c Abs. 1a oder 8d KStG geregelten Ausnahmefälle vorliegt. Nach Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 28.11.2017 gilt dies jedoch nicht im Fall der Rechtsnachfolge von Todes wegen oder bei vorweggenommener Erbfolge, es sei denn der Erwerb ist auch nur in geringem Umfang entgeltlich. Der Vorbehalt eines Nießbrauchs an den übertragenen Anteilen dürfte auf Basis der Finanzverwaltungsauffassung als voll unentgeltliches Rechtsgeschäft nicht von § 8c KStG erfasst sein. Nach Auffassung des FG Münster gibt es aufgrund des klaren Wortlautes des § 8c KStG keine Grundlage für die Ausnahme des Verlustunterganges im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Auch der Sinn und Zweck der Norm erfordere keine einschränkende Auslegung. Die Entscheidung überzeugt nicht. § 8c KStG ist eine Missbrauchsvorschrift, die die Verlustnutzung durch den gezielten Mantelkauf verhindern will, bei dem Anteile an verlustbehafteten Gesellschaften in der Absicht übertragen werden, dem Erwerber der Gesellschaftsanteile mittelbar durch Verrechnung der aufgelaufenen Verluste mit zukünftigen vom Erwerber durch geeignete Maßnahmen verursachten Gewinnen zu verrechnen. Davon kann keine Rede sein.