§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / 2. Steuerrecht

a) Einkommensteuer

Rz. 57

Die Rechtsnachfolge des oder der Erben in die Unternehmerstellung des Erblassers hat zur Folge (vgl. bereits unter Rdn 6 ff.), dass diese in die Unternehmerstellung des Erblassers, ggf. als Mitunternehmer nachfolgen.^[130] Das hat Konsequenzen insb. für die Qualifizierung der laufenden Einkünfte, die die Miterben aus dem ererbten Unternehmen ziehen. Eine Rückwirkung der Erbauseinandersetzung mit der Konsequenz, dass die das Unternehmen nicht fortführenden Miterben auch in dem Zeitraum zwischen Erbanfall und Erbauseinandersetzung keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, erkennt die Verwaltung grds. für einen Zeitraum von sechs Monaten an, in Ausnahmefällen auch darüber hinaus.^[131] Voraussetzung ist aber stets, dass sich die Miterben entsprechend einer Teilungsanordnung oder der späteren Auseinandersetzung verhalten und die Einkünfte aus dem Betrieb dem diesen fortführenden Miterben zuweisen.

Rz. 58

Die Erbauseinandersetzung folgt Realteilungsgrundsätzen: Wird einem Miterben ein (Teil-)Betrieb zugewiesen, so hat dieser die Buchwerte fortzuführen. Erhält ein Miterbe lediglich einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zugewiesen, so kommt eine Buchwertfortführung nur in Betracht, wenn die Wirtschaftsgüter beim Erwerber Teil eines Betriebsvermögens werden.^[132] Auch dann sind rückwirkend auf die Realteilung die gemeinen Werte anzusetzen, wenn zugewiesene spezifische Einzelwirtschaftsgüter (Grund und Boden, Gebäude, andere betriebswesentliche Wirtschaftsgüter) innerhalb der Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 Halbs. 2 EStG entnommen oder veräußert^[133] werden.

Nach dem BMF-Schreiben vom 19.12.2018^[134] beschränkt sich der rückwirkende Ansatz des gemeinen Wertes auf das entnommene Wirtschaftsgut. Der sich aus der rückwirkenden Wertaufstockung ergebende Gewinn ist bei der sog. echten Realteilung allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzuordnen, sofern keine abweichenden schriftlichen Vereinbarungen bestehen.^[135] Bei der sog. unechten Realteilung lässt die Finanzverwaltung eine abweichende Vereinbarung wohl nicht zu.^[136] Die Entnahme oder Veräußerung nicht betriebswesentlicher Wirtschaftsgüter hat dagegen auch innerhalb der Behaltefrist lediglich einen laufenden Gewinn des jeweiligen Realteilers zur Folge; es erfolgt keine rückwirkende Wertaufstockung. Die Frage der Betriebswesentlichkeit ist nicht nur funktional, sondern auch quantitativ zu bestimmen.^[137]

[130] BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, S. 253 Rn 1 ff.

[131] BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, S. 253 Rn 7 ff.; vgl. aber auch BFH v. 4.5.2000 – IV R 10/99, BStBl II 2002, S. 850: 2 Jahre 3 Monate.

[132] Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 647: personen- und objektbezogene Betrachtung.

[133] Veräußerung i.d.S. soll nach der Verwaltungsauffassung auch eine Einbringung zum Buchwert nach den §§ 20, 24 UmwStG sein, BMF-Schreiben v.19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6, Rn 26.

[134] BMF-Schreiben v. 19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6, Rn 28: "Eine Aufdeckung der übrigen stillen Reserven erfolgt nicht.".

[135] BMF-Schreiben v. 19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6 Rn 29; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 551: Konsequenzen für die Realteilungsabrede.

[136] BMF-Schreiben v. 19.12.2018, BStBl I 2019, S. 6 Rn 31; zur Kritik hieran Dorn/Müller, DStR 2019, 726.

[137] Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 86.

b) Erbschaftsteuer

Rz. 59

Bei der erbschaftsteuerlichen Behandlung (vgl. bereits Rdn 13 ff.) der Rechtsnachfolge in einen (Teil-)Betrieb des Erblassers ergeben sich keine Besonderheiten. Soweit i.R.d. Erbauseinandersetzung nach Realteilungsgrundsätzen und schädlicher Verfügung eines Realteilers über ihm zugewiesene Einzelwirtschaftsgüter innerhalb der Behaltefrist rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen ist, schlägt dieser rückwirkende Ansatz des gemeinen Wertes nicht auf die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage durch (§ 109 Abs. 1 BewG). Die Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung scheitert am erbschaftsteuerlichen Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 BewG).^[138]

[138] Vgl. etwa zur Frage einer rückwirkenden Umwandlung BFH, 4.7.1984 – II R 73/81, BStBl II 1984, S. 772.