Dr. Fabian Friz, Dr. Konrad Grünwald
Rz. 192
Anteile an Personengesellschaften sind unter Lebenden nicht frei übertragbar. Veränderungen der personellen Zusammensetzung des Gesellschafterkreises bedürfen der Zustimmung jedes einzelnen Gesellschafters, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag die Übertragbarkeit allgemein oder unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt. Auch in personalistisch strukturierten Gesellschaften wird in aller Regel eine Anteilsübertragung auf Personen eröffnet, die nach dem Gesellschaftsvertrag nachfolgeberechtigt sind. Völlige Freiheit in der Übertragung von Anteilen dürfte nur bei Publikumsgesellschaften anzutreffen sein. Die Übertragung erfolgt durch Abtretung (§§ 413, 398 BGB); Rechtsgrund für die Übertragung wird im Kontext einer vorweggenommenen Erbfolge regelmäßig eine Schenkung sein.
Rz. 193
Einkommensteuerlich setzt eine steuerneutrale Übertragung eines Mitunternehmeranteils voraus, dass entweder (s. hierzu bereits Rdn 105)
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bei der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils das gesamte betriebsnotwendige Sonderbetriebsvermögen auf den Beschenkten übergeht (Fall des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder |
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bei einer Teilanteilsübertragung das betriebswesentliche Sonderbetriebsvermögen zumindest quotenkongruent mitübertragen wird (Fall des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder |
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bei einer Teilanteilsübertragung das Sonderbetriebsvermögen unterquotal übertragen oder vollständig zurückbehalten wird und das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört (Fall des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG); veräußert in diesem Fall der Beschenkte den übertragenen Mitunternehmeranteil innerhalb einer Sperrfrist von 5 Jahren, so ist das gesamte übertragene Vermögen rückwirkend auf die Übertragung mit dem Teilwert zu bewerten und der sich dabei ergebende Gewinn vom Schenker zu versteuern. Dasselbe gilt bei einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils innerhalb der Sperrfrist. |
Sind diese Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nicht erfüllt, wird also insb. der gesamte Mitunternehmeranteil unter Zurückbehaltung von betriebswesentlichem Sonderbetriebsvermögen übertragen, so liegt beim Übertragenden infolge der privaten Veranlassung eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, die zur Entstehung eines Aufgabegewinns nach Maßgabe des § 16 EStG führt.
Rz. 194
Schenkungsteuerlich erwirbt der Beschenkte in allen dargelegten Fallgestaltungen einen Mitunternehmeranteil, der nach Maßgabe der einschlägigen Vorschriften zu bewerten ist (vgl. Rdn 15 ff.). Nach der Verwaltungsauffassung soll allerdings die Begünstigung nur gewährt werden, wenn zugleich die einkommensteuerlichen Voraussetzungen für die Buchwertfortführung erfüllt sind. Allerdings wirkt sich ein Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG weder auf die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage aus noch auf die Begünstigungsgewährung. Denn nach § 11 ErbStG richtet sich sowohl der Gegenstand des Erwerbs als auch dessen Wert nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Steuerentstehung. Ein Sperrfristverstoß wird allerdings regelmäßig mit einer Behaltensfristverletzung (§ 13a Abs. 6 ErbStG) einhergehen (vgl. Rdn 49 ff.).
Nach der ständigen Rspr. des BFH zum – statischen – Stichtagsprinzip des ErbStG ist es mit diesem Prinzip unvereinbar, tatsächliche Umstände, die erst nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung eintreten (Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG), erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen. Ein gezielter Verstoß gegen die Sperrfrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG hat also zur Folge, dass der Schenker die auf den i.R.d. Schenkung übertragenen stillen Reserven ruhende latente Einkommensteuer trägt (rückwirkender Teilwertansatz). Diese rückwirkende Wertaufstockung schlägt jedoch nicht auf die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage durch (§ 11 ErbStG). Diese Übernahme der (im Zeitpunkt der Schenkung latenten) Ertragsteuerbelastung ist – anders als die Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker (§ 10 Abs. 2 ErbStG) – schenkungsteuerneutral, unterliegt also – anders als die Übernahme der Schenkungsteuer selbst (§ 10 Abs. 2 ErbStG) – nicht der Schenkungsteuer.
Rz. 195
Disquotale Gesellschafterleistungen und (beteiligungsquoten-)inkongruente Einlagen (vgl. dazu unter Rdn 201) sind bei Personengesellschaften ohne Weiteres steuerbar. Die spezifische Problematik bei Kapitalgesellschaften resultiert letztlich aus dem Trennungsprinzip, das die Instrumentalisierung der Kapitalgesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt erst ermöglicht. Personengesellschaften werden dagegen traditionell – und bislang ohne Berücksichtigung der Entwicklung der letzten Jahre zur zivilrechtlichen Qualifikation der Personenaußengesellschaften – nicht als Erwerbssubjekte im schenkungsteuerlichen Sinn qualifiziert; sie sind erbschaft-/schenkungsteuerlich transparent. Leistungen in das Gesellschaftsvermögen bewirken vor dem Hintergrund dieser Betrachtung stets eine Vermögensmehrung bei den anderen Gesellschaftern und unterliegen ...