§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / 4. Steuerliche Pflichten des Testamentsvollstreckers

Rz. 159

Den Testamentsvollstrecker treffen mehrere steuerliche Pflichten:^[275]

[275] Ausführlich Bengel/Reimann/Piltz/Holtz, Handbuch der Testamentsvollstreckung, § 8; Mayer/Bonefeld/Tanck/Bonefeld bzw. Neubauer/Vassel-Knauf, Testamentsvollstreckung, § 39, 46.

a) Erbschaftsteuer

Rz. 160

Während die Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG ohne Rücksicht auf das Bestehen einer Testamentsvollstreckung den Erben trifft, ist zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung der Testamentsvollstrecker verpflichtet (§ 31 Abs. 5 ErbStG).^[276] Ggü. dem Testamentsvollstrecker ist auch der Steuerbescheid bekannt zu geben (§ 32 ErbStG).^[277] Steuerschuldner bleibt dessen ungeachtet der Erwerber. Steuerliche Wahlrechte, die das ErbStG dem Erwerber einräumt,^[278] kann nur dieser selbst ausüben.^[279] Ungeklärt ist, ob ein Steuerbescheid nichtig oder bloß rechtswidrig ist, wenn der Testamentsvollstrecker ohne Zustimmung der Erben entsprechende Wahlrechte ausgeübt hat.^[280]

Der Testamentsvollstrecker muss nach § 32 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ferner dafür Sorge tragen, dass die Erbschaftsteuer aus dem Nachlass bezahlt wird. Wird der Nachlass vor Zahlung der Erbschaftsteuer verteilt, haftet der Testamentsvollstrecker nach § 69 AO für die Erbschaftsteuer. Ob der Testamentsvollstrecker auch für durch eine Behaltensfristverletzung (Rdn 48 ff.) ausgelöste Erbschaftsteuer haftet, ist durch Rspr. noch nicht geklärt. Die Finanzverwaltung bejaht eine solche Haftung, wenn die Behaltensfristverletzung bei Nachlassverteilung erkennbar war.^[281] Unseres Erachtens sind die Haftungsvorschriften insoweit teleologisch zu reduzieren und generell auf durch Behaltsensfristverletzungen ausgelöste Nachsteuern nicht anwendbar.^[282] Dennoch sollte der Testamentsvollstrecker bis zu einer höchstrichterlichen Klärung in solchen Fällen besondere Vorsicht walten lassen und bei drohenden Behaltensfristverstößen die eventuell anfallende Nachsteuer im Rahmen der Nachlassverteilung einbehalten.

[276] Vgl. hierzu BFH, 11.6.2013 – II R 10/11, BStBl II 2013, S. 924.

[277] Zu den verfahrensrechtlichen Besonderheiten der Bekanntgabe an den Testamentsvollstrecker vgl. Tz 2.13 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 122 AO.

[278] Steuerklassenwahl, § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG; Optionsantrag nach § 13a Abs. 10 ErbStG; Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung, § 28a Abs. 1 ErbStG etc.

[279] Bengel/Reimann/Piltz/Holtz, Handbuch der Testamentsvollstreckung, § 8 Rn 48.

[280] Zum Streitstand s. Kapp/Ebeling/Eisele, ErbStG, § 31 Rn 18.1 m.w.N.

[281] LfSt Bayern, 4.2.2016, DStR 2016, 1032.

[282] So auch Worgulla/Eismann, DStR 2016, 2086.

b) Unternehmensfortführung

aa) Einzelunternehmen

Rz. 161

Teilweise wird vertreten,^[283] dass der Testamentsvollstrecker im Fall der Treuhandlösung trotz § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO im Hinblick auf seine unentziehbare Handlungsmöglichkeit und unbeschränkte Außenhaftung die Stellung eines (Mit-)Unternehmers neben dem Erben einnimmt mit der Folge, dass seine Vergütung nicht nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Einnahmen aus selbstständiger Tätigkeit, sondern als gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren sind. Demgegenüber ist es im Fall der Vollmachtslösung ausgeschlossen, dass der Testamentsvollstrecker die Stellung eines Mitunternehmers erlangt.

Rz. 162

In den Fällen der Vollmachtslösung treffen den Erben die steuerlichen Erklärungspflichten hinsichtlich der USt, Gewerbesteuer und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus dem Unternehmen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) AO); der Testamentsvollstrecker kann allenfalls nach § 35 AO zur Abgabe von Erklärungen wie ein gesetzlicher Vertreter verpflichtet sein.

Rz. 163

Auch in den Fällen der Treuhandlösung sollen die Erben nach wohl überwiegender Meinung als Unternehmer anzusehen und – vorbehaltlich § 35 AO – für die Abgabe der Steuererklärungen zuständig sein; für die USt soll jedoch nach Verwaltungsauffassung (Tz. 2.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE) im Anschluss an die Rspr. des BFH^[284] anderes gelten. Hier ist der Testamentsvollstrecker als Unternehmer anzusehen und deshalb erklärungspflichtig.

[283] A.A. ist die wohl h.M., vgl. Bengel/Reimann/Piltz/Holtz, Handbuch der Testamentsvollstreckung, § 8 Rn 110; Mayer/Bonefeld/Tanck/ Neubauer/Vassel-Knauf, Testamentsvollstreckung, § 45 Rn 45.

[284] BFH, 28.1.1999 – V R 4/98, BStBl II 1999, S. 628.

bb) Personengesellschaft

Rz. 164

Eine Mitunternehmerstellung – denkbar nur in Treuhandfällen – kommt allenfalls in den Fällen der unbeschränkten Haftung in Betracht. Der Testamentsvollstrecker kann jedoch als Verfügungsberechtigter insoweit erklärungspflichtig sein, als die Erklärungspflicht an die Gesellschafterstellung anknüpft. Das ist bei der USt und Gewerbesteuer nicht der Fall: Unternehmensträger ist die Gesellschaft als solche. Mitwirkungspflichten können jedoch bei der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO bestehen.

cc) Kapitalgesellschaften

Rz. 165

Sowohl bei der Körperschaftsteuer, als auch bei der Gewerbe- und USt ist Unternehmensträger und damit erklärungspflichtig die Gesellschaft als solche. Die Abgabe der Steuererklärung...