§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / 4. Zuwendung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft

Rz. 196

Aus zivilrechtlicher Sicht sind eventuelle Vinkulierungsklauseln (§ 15 Abs. 5 GmbHG) zu überwinden. Zur Vorbereitung der Übertragung bietet es sich an, Geschäftsanteile ggf. zu teilen, bevorzugt in Anteile zu 1,00 EUR (§ 5 Abs. 2 GmbHG), die Teilung erfolgt durch Gesellschafterbeschluss (§ 46 Nr. 4 GmbHG) und es ist eine geänderte Gesellschafterliste zum Handelsregister einzureichen. Die Übertragung erfolgt durch notariell beurkundete Abtretung nach den §§ 413, 398 BGB, § 15 GmbHG.

Rz. 197

Aus einkommensteuerlicher Sicht ist zu unterscheiden:

▪

Wird der übertragene Anteil im Betriebsvermögen gehalten, so hat die unentgeltliche Zuwendung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge eine Entnahme zur Folge, die zu einer Entnahmebesteuerung (Ansatz mit dem Teilwert) führt (vgl. unter Rdn 178), mit der Konsequenz, dass der Schenker die in der Zeit zwischen der Anschaffung/Einlage[355] und der Entnahme entstandenen stillen Reserven versteuert; der Beschenkte erwirbt die Anteile ohne latente Einkommensteuerbelastung. Eine Entnahmebesteuerung greift jedoch dann im Ergebnis nicht ein, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vorliegen und deshalb der Übertragungsvorgang zwingend zu Buchwertkonditionen abzuwickeln ist.

▪

Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, gehen dagegen ohne Gewinnrealisierung aus Anlass der Übertragung auf den Beschenkten über, der die Anschaffungskosten des Schenkers fortführt und damit – sofern sich in den Anteilen stille Reserven gebildet haben – eine latente Ertragsteuerlast übernimmt.

Rz. 198

Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Anteilen an Kapitalgesellschaften ist umstritten.^[356] Nach § 20 Abs. 5 EStG erzielt Einkünfte aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) der Anteilseigner. Sind diese Einnahmen einem Nießbraucher zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner i.S.d. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG (§ 20 Abs. 5 Satz 3 EStG).

Daraus ergibt sich zum einen, dass das Gesetz eine Erfassung der Einnahmen beim Nießbraucher nicht für grds. ausgeschlossen hält^[357] und zum anderen, dass zunächst nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen ist, ob der Nießbraucher den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Die Unterscheidung zwischen (entgeltlichem oder unentgeltlichem) Zuwendungsnießbrauch einerseits und Vorbehaltsnießbrauch/Vermächtnisnießbrauch (so die Finanzverwaltung)^[358] kann u.E. für die steuerliche Zurechnung nicht maßgebend sein, sondern lediglich die Frage, ob der Nießbraucher Mitverwaltungsrechte ausüben kann, die es erlauben, ihn als Einkünfteerzieler zu betrachten.^[359] So hat der IX. BFH^[360] entschieden, dass bei der Schenkung eines GmbH-Geschäftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt das wirtschaftliche Eigentum an dem Anteil beim Nießbraucher zurückbleibe, also nicht auf den Beschenkten übergehe, wie dem Nießbraucher nicht nur die ausgeschütteten Gewinnanteile zustanden, sondern er auch unwiderruflich zur Stimmrechtsausübung ermächtigt war. Diese Entscheidung ist offensichtlich falsch und es ist schlicht unverständlich, dass die Verwaltung diese Entscheidung im BStBl veröffentlich hat. Der IX. Senat des BFH verkennt, dass die gesellschafterähnliche Stellung des Nießbrauchers, die aus dessen dinglicher Mitberechtigung an dem Gesellschaftsanteil resultiert, eine Vergemeinschaftung des Gesellschaftsanteils in dinglicher Hinsicht zwischen Gesellschafter und Nießbraucher zur Folge hat. Gleichwohl muss diese Rspr. bei der Gestaltung berücksichtigt werden.

Hinweis

Die von der Verwaltungsauffassung abweichende Rspr. kann insbesondere bei Betriebsaufspaltungsstrukturen sowie bei der klassischen GmbH & Co. KG dramatische Folgen haben, wenn die nicht nießbrauchbelasteten Anteile bzw. die Personengesellschaftsanteile zivilrechtlich, aber nicht wirtschaftlich auf den Schenker übergehen, mit der Folge eines entsprechenden Betriebsaufgabegewinnes.

Rz. 199

Schenkungsteuerlich sind bei der Schenkung von Anteilen an Kapitalgesellschaften folgende Besonderheiten zu beachten:

Die Inanspruchnahme der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Begünstigungen nach den §§ 13a, 13b, 19a ErbStG setzt voraus, dass der Schenker an der Kapitalgesellschaft im Steuerentstehungszeitpunkt unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt sein muss (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG, ggf. auch aufgrund Poolvereinbarung, Rdn 30). Bei einer nicht vollständigen Übertragung von Geschäftsanteilen ist daher zu berücksichtigen, dass und ob der Schenker für die Rechtsnachfolge in den ihm verbliebenen Anteil noch die für die Begünstigung erforderliche Beteiligungsschwelle erreicht oder überschreitet.

Hinweis

Dieses Problem kann man durch die Einbringung der Beteiligung in einen gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Familienpool umgehen, weil die Beteiligungsschwelle ihre Relevanz verliert, wenn die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden. Allerdings gehört die Beteiligung beim Familienpool zum Verwaltungsvermögen, wenn dieser nicht zu mehr als 25 % an der Kapit...