§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / bb) Einkommensteuer

Rz. 75

Im Fall der Fortsetzungsklausel liegt grds. ein entgeltlicher und damit gewinnrealisierender Veräußerungsvorgang vor. Noch der versterbende Gesellschafter veräußert seinen Gesellschaftsanteil. Es ergibt sich ein Veräußerungsgewinn i.H.d. Unterschiedsbetrages zwischen der Höhe seiner Abfindung und dem Buchwert seines Kapitalkontos, der ggf. mit gesondert festgestellten verrechenbaren Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG auszugleichen ist.^[154]

Rz. 76

Erhält der ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung i.H.d. Buchwertes seines Kapitalkontos, ist der Vorgang gewinnneutral; es liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor; die verbleibenden Gesellschafter führen die Buchwerte des verstorbenen Gesellschafters fort. Liegt die Abfindung unter dem Buchwert des Kapitalkontos, kommt es darauf an, ob die Abfindungsbeschränkung privat oder betrieblich veranlasst ist. Bei privater Veranlassung liegt ein unentgeltlicher Ausscheidensvorgang mit der Folge der Buchwertfortführung vor; ist die Abfindungsbeschränkung – unter Fremden – betrieblich veranlasst, so erzielt der verstorbene Gesellschafter einen Veräußerungsverlust.^[155]

Rz. 77

Soweit nach diesen Regeln ein Veräußerungsvorgang anzunehmen ist, liegt bei den verbleibenden Gesellschaftern ein korrespondierender Anschaffungsvorgang vor. Dabei handelt es sich – abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage – nicht um einen Vorgang zwischen dem verstorbenen Gesellschafter bzw. dessen Erben einerseits und der Gesellschaft andererseits, sondern um einen ausschließlich der Gesellschafterebene zuzuordnenden Vorgang. Dies folgt aus der steuerrechtlichen Transparenz der Personengesellschaften, die eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zu den Gesellschaftern und nicht zu der Gesellschaft zur Folge hat. Aus steuerlicher Sicht erwerben also die verbleibenden Gesellschafter die dem Verstorbenen gehörenden anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens.

Rz. 78

Diese Qualifikation hat weiter zur Folge, dass die Bezahlung der Abfindung aus Gesellschaftsmitteln zunächst als Entnahme zu qualifizieren ist, die allerdings sogleich zur Finanzierung von anteiligen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft wieder zugeführt (Einlage) wird und im Rahmen dieses Vorgangs – wie bei einer Abfindung aus Mitteln der Gesellschafter – die Anschaffungskosten (Kapitalkonto) der verbleibenden Gesellschafter an der Gesellschaft erhöht.

Rz. 79

Ermittelt die Gesellschaft (z.B. eine Freiberuflersozietät) ihren Gewinn nicht im Wege des Bestandsvergleichs (Bilanzierung) nach den §§ 4, 5 EStG, sondern im Wege der Einnahme-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, so muss die Gesellschaft für die Ermittlung des Kapitalkontos des Ausgeschiedenen zum Bestandsvergleich übergehen.^[156] Ein dabei entstehender Übergangsgewinn ist allen Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzuordnen, unabhängig davon, dass dieser Übergangsgewinn partiell auf die Aktivierung von (Honorar-)Forderungen entfällt, die dem ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr zufließen.^[157] Die Gesellschaft kann allerdings unmittelbar im Anschluss an diesen Wechsel der Gewinnermittlungsart – allerdings nunmehr in veränderter Zusammensetzung – wieder zur Einnahme-Überschussrechnung übergehen mit der Folge, dass die Gewinnerhöhungen (Übergangsgewinn) durch diesen gegenläufigen Wechsel der Gewinnermittlungsart (über-)kompensiert werden.

Beispiel

Die A-Sozietät besteht aus den Gesellschaftern A, B und C, die zu gleichen Teilen am Gesellschaftsvermögen und am Gewinn/Verlust der Gesellschaft beteiligt sind. Als C verstirbt, hat die Gesellschaft offene Honorarforderungen i.H.v. 300.000,00 EUR. Das übrige Gesellschaftsvermögen hat einen Buchwert von 180.000,00 EUR. Die Erben des C erhalten eine Abfindung i.H.v. 500.000,00 EUR.

I.R.d. Übergangs zum Bestandsvergleich aus Anlass des Todes des C sind die offenen Forderungen zu aktivieren. Es ergibt sich deshalb ein Übergangsgewinn i.H.v. 300.000,00 EUR, der A, B und C zu gleichen Teilen zuzuweisen ist. Damit erhöht sich das Kapitalkonto des C von (180.000/3 =) 60.000,00 EUR um 100.000,00 EUR auf 160.000,00 EUR. Diesen Übergangsgewinn muss C als nicht nach den §§ 16 Abs. 4, 34 EStG privilegierten, sondern als laufenden Gewinn^[158] versteuern; die Steuerlast geht als Nachlassverbindlichkeit auf seine Erben über. Unmittelbar auf den Zeitpunkt nach dem Tod des C gehen A und B wieder zur Einnahme-Überschussrechnung über. Dabei sind die offenen Forderungen als Abzugsposten zu berücksichtigen: In Höhe dieser Position ergibt sich ein (Übergangs-)Verlust, der nunmehr A und B zu gleichen Teilen zusteht. Das bedeutet, dass der Übergangsgewinn von je 100.000,00 EUR durch einen gegenläufigen Übergangsverlust i.H.v. je 150.000,00 EUR überkompensiert wird, dem allerdings eine positive Gewinnauswirkung gegenübersteht, wenn die Forderungen zu einem späteren Zeitpunkt eingehen.

Die Abfindung erhöht das Kapitalkonto der verblei...