§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / bb) Einkommensteuer

Rz. 122

Die einkommensteuerliche Behandlung der Eintrittsklausel ist umstritten. Richtigerweise wird man zwischen der Treuhand- und der Abfindungsvariante unterscheiden müssen.^[217] Im Fall der Treuhandvariante folgt der Eintrittsberechtigte zumindest ertragsteuerlich unmittelbar in den Anteil des Erblassers nach, sodass u.E. unabhängig vom Zeitpunkt der Ausübung des Eintrittsrechts die Wirkungen der einfachen Nachfolgeklausel gelten und somit die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG möglich ist. Soweit zu dem Anteil des Erblassers betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen gehört hatte, gelten die Ausführungen zur qualifizierten Nachfolgeklausel entsprechend. Die Abfindungsvariante hat u.E. hingegen dieselben einkommensteuerlichen Folgen wie die Fortsetzungsklausel, d.h noch der Erblasser erzielt einen ggf. begünstigten Veräußerungsgewinn und der Eintrittsberechtigte erwirbt den Gesellschaftsanteil anschließend entgeltlich.

Rz. 123

Die Verwaltung vertritt im BMF-Schreiben vom 14.3.2006^[218] hingegen die Auffassung, dass – unabhängig von der Variante der Eintrittsklausel^[219] – die Wirkungen der einfachen bzw. qualifizierten Nachfolgeklausel eintreten, wenn das Eintrittsrecht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall auch tatsächlich ausgeübt wurde. Im Übrigen sollen die Wirkungen der Fortsetzungsklausel eintreten. Das BMF-Schreiben beschränkt sich allerdings auf das Eintrittsrecht von Erben. Für das Eintrittsrecht von Nichterben kann u.E. aber nichts anderes gelten. Geht man davon aus, dass eine Eintrittsklausel zugunsten von Erben in eine erbrechtliche Nachfolgeklausel umzudeuten ist, bedarf es keine besonderen Ausführungen zur Behandlung der Eintrittsklausel, denn diese Klauseln werden in dem BMF-Schreiben an anderer Stelle behandelt.^[220] Geht man jedoch davon aus, dass es sich um eine echte Eintrittsklausel handelt, steht dieses Recht typischerweise Nichterben zu, da der Erwerb des Eintrittsrechts nicht auf erbrechtlicher, sondern auf rechtsgeschäftlicher Grundlage (§§ 328, 331 BGB) erfolgt. Wenn man also die mittelbare Nachfolge des Eintretenden dem Grunde nach als Nachfolge in den Anteil des Erblassers qualifiziert – wofür eine sachgerechte wirtschaftliche Betrachtungsweise spricht, die nicht das Nachfolgevehikel (den Abfindungsanspruch), sondern das wirtschaftliche Ziel der Eintrittsklausel in das Zentrum der steuerlichen Wertung stellt –, so muss dies unterschiedslos sowohl für den Erben als auch für den Nichterben gelten.

Rz. 124

Folgt man der Auffassung der Verwaltung und übt der Eintrittsberechtigte sein Eintrittsrecht nicht fristgerecht aus, greifen die Rechtsfolgen der Fortsetzungsklausel ein, sodass sich eine Gewinnrealisierung in der Person des Erblassers ergibt, deren einkommensteuerliche Folgen die Erben tragen. Im Zuge dieser Gewinnrealisierung ergibt sich zunächst bei den verbleibenden Gesellschaftern eine Buchwertaufstockung, sofern die Abfindung den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt.^[221] Beim Eintritt ergibt sich sodann eine weitere Buchwertaufstockung für den Eintretenden, der die Mehrwerte in einer positiven Ergänzungsbilanz abzubilden hat.^[222]

Hinweis

Angesichts der bestehenden Unsicherheiten ist unter dem Gesichtspunkt der Gestaltungssicherheit die Treuhandvariante vorzuziehen. Zudem sollte das Eintrittsrecht innerhalb der von der Verwaltung vertretenen Frist von sechs Monaten ausgeübt werden.

[217] So a. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 677 ff.

[218] BStBl I 2006, S. 253, Rn 70.

[219] Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Lorz, HGB, § 139 Rn 49; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 677.

[220] BStBl I 2006, S. 253, Rn 71 ff.

[221] Eine Abbildung dieser Wertaufstockung in positiven Ergänzungsbilanzen ist entbehrlich, soweit die Anwachsung entsprechend den Beteiligungsquoten der verbleibenden Gesellschafter erfolgt.

[222] Vgl. ausführlich Hübner, ErbStB 2006, 17 ff.