Dr. Fabian Friz, Dr. Konrad Grünwald
1. Übertragung eines Einzelunternehmens
Rz. 187
Die Übertragung eines Einzelunternehmens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erfolgt grds. durch Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände des unternehmerisch genutzten Vermögens. Dabei sind aus zivilrechtlicher Perspektive lediglich allgemeine Grundsätze zu beachten.
Rz. 188
Zu warnen ist indessen vor der in der Praxis häufig anzutreffenden Gestaltung, dass besondere Vermögensgegenstände schlicht zurückbehalten werden. Derartige Gestaltungen, die häufig der Absicherung oder Versorgung des Übertragenden dienen, können ertragsteuerlich eine Gewinnrealisierung zur Folge haben, wenn es sich bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern um solche handelt, die unter funktionalen Gesichtspunkten für den Betrieb (betriebs-)wesentlich sind. Die Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 Satz 1, Satz 3 EStG erfordert den Übergang eines vollständigen (Teil-)Betriebs, was wiederum den Übergang aller wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Nachfolger voraussetzt, sofern die vom IV. Senat des BFH eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten nicht genutzt werden (s. Rdn 28 und 105.). Zugleich entfallen nach der Verwaltungsauffassung die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen.
Hinweis
Soll gleichwohl aus den genannten Gründen nicht das gesamte Betriebsvermögen en bloc auf den Nachfolger übertragen werden, so bedarf es im Vorfeld besonderer Gestaltungsmaßnahmen, die eine derartige Zielsetzung steuerlich absichern. Unabhängig davon, dass die Rechtsform eines Einzelunternehmens generell nicht empfehlenswert ist, lässt sich eine derartige Absicherung nur durch die Einbringung des Unternehmensvermögens in eine oder mehrere Gesellschaften oder in eine Betriebsaufspaltungsstruktur erreichen.
2. Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen
Rz. 189
Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht bereitet der in der Überschrift bezeichnete Vorgang keine besonderen Schwierigkeiten. Es handelt sich in der Sache um die Gründung einer Personengesellschaft, bei der ein Gesellschafter als Sacheinlage sein Einzelunternehmen und der andere Gesellschafter eine Bar- oder gleichfalls eine Sacheinlage erbringt. Diese Gründung kann nur durch Einzelübertragung auf die zu gründende Personengesellschaft erfolgen; eine Ausgliederung zur Neugründung ist nicht möglich (§ 152 UmwG). Denkbar ist eine Gesamtrechtsnachfolge jedoch dergestalt, dass zunächst im Wege der Bargründung eine Personenhandelsgesellschaft gegründet und eingetragen wird, und dann auf diese Gesellschaft zur Aufnahme ausgegliedert wird.
Rz. 190
Einkommensteuerlich erfährt dieser Vorgang jedoch eine mehrfache Beachtung. Traditionell folgt das Ertragsteuerrecht dem Zivilrecht und qualifiziert diesen Vorgang als Einbringungsvorgang i.S.d. § 24 UmwStG mit der Folge, dass die aufnehmende Gesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens mit den gemeinen Werten anzusetzen hat; auf Antrag können jedoch auch die fortgeführten Buchwerte oder ein höherer Wert (Zwischenwert) angesetzt werden (§ 24 Abs. 2 UmwStG).
Allerdings sieht § 6 Abs. 3 EStG auch "bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen" die zwingende Buchwertfortführung vor. Diese Regelung geht der Anwendung des § 24 UmwStG vor und verdrängt diese für den Fall der unentgeltlichen Aufnahme mit der Folge, dass die Möglichkeit, einen höheren Wertansatz zu wählen, ausgeschlossen wird. Die Bestimmung des § 6 Abs. 3 EStG ermöglicht allerdings – ebenso wie § 24 UmwStG – die Zurückbehaltung von auch betriebswesentlichen Wirtschaftsgütern unter der Voraussetzung, dass diese Sonderbetriebsvermögen bei der entstehenden Mitunternehmerschaft werden.
Rz. 191
Aus schenkungsteuerlicher Sicht ist zu berücksichtigen, dass die Bewertung des zu übertragenden Vermögens mit dem gemeinen Wert erfolgt (§§ 109 Abs. 1, 11 Abs. 2 BewG). Der unentgeltlich aufgenommene Gesellschafter erwirbt einen Mitunternehmeranteil; der Erwerb ist nach den §§ 13a, 13b, 13c, 19a, 28a ErbStG begünstigt.
3. Zuwendung eines Anteils an einer Personengesellschaft
Rz. 192
Anteile an Personengesellschaften sind unter Lebenden nicht frei übertragbar. Veränderungen der personellen Zusammensetzung des Gesellschafterkreises bedürfen der Zustimmung jedes einzelnen Gesellschafters, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag die Übertragbarkeit allgemein oder unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt. Auch in personalistisch strukturierten Gesellschaften wird in aller Regel eine Anteilsübertragung auf Personen eröffnet, die nach dem Gesellschaftsvertrag nachfolgeberechtigt sind. Völlige Freiheit in der Übertragung von Anteilen dürfte nur bei Publikumsgesellschaften anzutreffen sein. Die Übertragung erfolgt durch Abtretung (§§ 413, 398 BGB); Rechtsgrund für die Übertragung wird im Kontext einer vorweggenommenen Erbfolge regelmäßig eine Schenkung sein.
Rz. 193
Einkommensteuerlich...