§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / III. Grunderwerbsteuer

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Im Kontext der Unternehmensnachfolge sind auch grunderwerbsteuerliche Erwägungen anzustellen. Die Übertragung von Anteilen an Grundbesitz haltenden Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3, Abs. 3a GrEStG) oder Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b, Abs. 3, Abs. 3a GrEStG) insb. im Rahmen vorbereitender Gestaltungen oder im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge kann dem Grunde nach steuerbar sein. Zwar schließen sich Erbschaft- und Grunderwerbsteuer im Grundsatz nicht gegenseitig aus, da die Grunderwerbsteuer allein an den Erwerb von Grundbesitz bzw. die Übertragung von Grundbesitz haltenden Gesellschaften anknüpft. Allerdings sind der Erbschaft-/Schenkungsteuer unterliegende Vorgänge grds. von der Grunderwerbsteuer befreit (§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG). Gleichwohl kommt eine Grunderwerbsteuerbelastung in den Fällen in Betracht, in denen eine vorweggenommene Erbfolge nach schenkungsteuerlichen Maßstäben teilentgeltlich erfolgt oder Auflagen (bspw. Nießbrauch, Wohnrecht, Gleichstellungsgelder) bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG) und keine personenbezogenen Befreiungen eingreifen (§ 3 Nr. 4, Nr. 6 GrEStG).^[119]

Genauso muss bei insoweit relevanten Fiktionstatbeständen im GrEStG (§ 1 Abs. 2a, 2b, 3 und 3a GrEStG) geprüft werden, ob über § 3 Nr. 2 GrEStG eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer tatsächlich vermieden wird. So ist der BFH zwar mittlerweile^[120] der Auffassung, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG auf die Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG anwendbar ist.^[121] Zu beachten ist jedoch, dass die Befreiung jeweils nur soweit reicht, als die Erreichung der für die Tatbestandsverwirklichung maßgeblichen Beteiligungsquote auf einem durch § 3 Nr. 2 GrEStG befreiten Erwerbsvorgang beruht.

Als Stolperstein stellt sich die Übertragung von grundbesitzhaltenden Personengesellschaftsanteilen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung dar, auch wenn wegen der Sonderrechtsnachfolge bei Personengesellschaftsanteilen diese streng genommen nie zum Nachlassvermögen zählen.^[122] Nach Auffassung des BFH ist nämlich die Befreiung des § 3 Nr. 3 GrEStG nicht einschlägig, wenn Miterben ihre Gesellschaftsanteile im Rahmen einer Erbauseinandersetzung an einen Miterben übertragen und hierfür im Gegenzug weiteres Nachlassvermögen erhalten. § 3 Nr. 3 GrEStG erfasse nur den Erwerb von Nachlassgrundstücke im Rahmen der Erbauseinandersetzung und nicht den Anteilserwerb einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft, sodass eine Anteilsvereinigung vorliegt, wenn sich mehr als 90 % (vormals 95 %) der Anteile in der Hand eines Erben/Erwerbers vereinigen.^[123]

[119] Vgl. dazu aber die jüngere Rspr.-Entwicklung: BFH, 12.10.2006 – II R 79/05, BStBl II 2007, S. 409 (zu § 1 Abs. 2a GrEStG) und 23.5.2012 – II R 21/10, BStBl II 2012, S. 793 (zu § 1 Abs. 3 GrEStG).

[120] Zur früheren Auffassung vgl. nur BFH, 20.7.2005 – II R 30/04, BStBl II 2005, S. 389.

[121] BFH, 23.5.2012 – II R 21/10, BStBl II 2012, S. 793.

[122] S. hierzu Wälzholz, ZEV 2016, 369.

[123] BFH, 25.11.2015 – II R 35/14, BStBl II 2016, S. 234; FG Sachsen, 20.3.2017 – 5 K 1023/14, ZEV 2018, 236 noch zur 95 %-Schwelle ergangen (gegenstandslos nach Erledigung der Hauptsache im Revisionsverfahren).