§ 18 Steuerrecht / c) Beteiligung des Erblassers an einer Personengesellschaft

aa) Fortsetzungsklausel

Rz. 72

Wie im Kapitel zum Gesellschaftsrecht beschrieben, wird die Personengesellschaft nach dem Tod eines Gesellschafters entweder mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt (siehe § 17 Rdn 63) oder im Falle der BGB-Gesellschaft aufgelöst (siehe § 17 Rdn 4). Soweit die Fortsetzung sich nicht bereits aus der gesetzlichen Regelung ergibt, kann sie durch den Gesellschaftsvertrag auch angeordnet werden. Diese Klausel heißt Fortsetzungsklausel.

Das Gesellschaftsvermögen, welches auf den Geschäftsanteil des Erblassers entfällt, wächst den übrigen Gesellschaftern an und die Erben erhalten lediglich einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft (siehe § 17 Rdn 63).

Steuerlich wird dieses zivilrechtliche Ergebnis nachvollzogen, indem die Übertragung des Geschäftsanteils an der Gesellschaft bereits dem Erblasser zugerechnet wird, der dadurch einen begünstigten Veräußerungsgewinn gem. §§ 16, 34 EStG erzielt.^[83]

[83] BFH, Urt. v. 15.4.1993 – IV R 66/92, DStR 1993, 1362.

bb) Auflösungsklausel

Rz. 73

Verbleibt es bei der gesetzlichen Regelung zur BGB-Gesellschaft (siehe § 17 Rdn 4), wird die Gesellschaft mit dem Tode eines Gesellschafters aufgelöst.

Für den Erblasser und die verbleibenden Gesellschafter ergibt sich eine gem. §§ 16, 34 EStG begünstigte Betriebsaufgabe.^[84]

[84] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 69.

cc) Eintrittsklausel

Rz. 74

Auch hinsichtlich der Eintrittsklausel wird zunächst auf das Kapitel zum Gesellschaftsrecht verwiesen (siehe § 17 Rdn 154).

Wesen der Eintrittsklausel ist der fehlende Automatismus des Erwerbs des Gesellschaftsanteils durch den Erben.

Steuerlich wird dieser Sachverhalt nachvollzogen. Der Geschäftsanteil, der erst aufgrund Eintrittsklausel auf die Erben übergeht, bewirkt zunächst einen Durchgangserwerb des Geschäftsanteils bei den übrigen Gesellschaftern, denn solange die Erben ihr Eintrittsrecht nicht ausüben, wird die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Wie bei der Fortsetzungsklausel kommt es somit zur Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern und einem begünstigten Veräußerungsgewinn beim Erblasser.^[85]

Rz. 75

Erfolgt der Eintritt der Erben innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall, ermöglicht die Finanzverwaltung, abweichend von dem tatsächlichen zivilrechtlichen Vorgang, die Anwendung der Regelungen zur einfachen Nachfolgeklausel beim Eintritt aller Erben und der Regelungen zur qualifizierten Nachfolgeklausel beim Eintritt nur eines Teils der Erben.^[86]

[85] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 70.

[86] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 70.

dd) Einfache Nachfolgeklausel

Rz. 76

Zur zivilrechtlichen Definition der einfachen Nachfolgeklausel wird auf das Kapitel zum Gesellschaftsrecht verwiesen (siehe § 17 Rdn 146).

Die Finanzverwaltung folgt der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Nachfolge in den Geschäftsanteil einer Personengesellschaft nicht, denn die Geschäftsanteile werden steuerlich so behandelt, als stünden sie, wie die übrigen Nachlassgegenstände, der Gesamthand zu.

Es ist daher auch dann die steuerneutrale Realteilung eines Nachlasses möglich, wenn Geschäftsanteile im Nachlass vorhanden sind, die beim Erbfall direkt auf die Erben übergehen.

Die Übertragung des durch einen Erben erworbenen Geschäftsanteils auf einen anderen Erben im Rahmen der Erbauseinandersetzung führt damit weder zu einem Veräußerungsgewinn auf der Seite des übertragenden Erben noch zu Anschaffungskosten auf Seiten des erwerbenden Erben.^[87]

Beispiel 27 des BMF-Schreibens v. 14.3.2006

Gesellschafter einer OHG sind A, B und C. A stirbt. Erben sind D und E je zur Hälfte. Zum Nachlass gehören der OHG-Anteil (Wert 2 Mio. EUR) sowie ein Privatgrundstück (Wert 2 Mio. EUR). D und E treten aufgrund der im Gesellschaftsvertrag verbrieften einfachen Nachfolgeklausel in die OHG ein. Das Grundstück wird zunächst in Erbengemeinschaft verwaltet. Nach einiger Zeit setzen sich D und E dergestalt auseinander, dass E dem D seinen Gesellschaftsanteil überlässt und dafür aus der Erbengemeinschaft das Privatgrundstück erhält. Ausgleichszahlungen erfolgen nicht.

Es ist von einer gewinnneutralen Teilung eines Mischnachlasses auszugehen, bei der D den Gesellschaftsanteil und E das Grundstück erhalten hat. Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinne entstehen mangels Ausgleichszahlungen nicht. (…)

Rz. 77

Die Situation ändert sich, sobald bei der Erbauseinandersetzung Ausgleichszahlungen erfolgen.^[88]

[87] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 71.

[88] BFH, Urt. v. 13.12.1990 – IV R 107/89, DStR 1991, 455.

ee) Qualifizierte Nachfolgeklausel

Rz. 78

Die qualifizierte Nachfolgeklausel wird aus zivilrechtlicher Sicht im Kapitel zum Gesellschaftsrecht dargestellt (siehe § 17 Rdn 150).

Aufgrund der auf den qualifizierten Erben beschränkten Sondererbfolge an dem Gesellschaftsanteil werden die übrigen Erben nicht Mitunternehmer. Die qualifizierte Nachfolgeklausel ist als eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung anzusehen.^[89]

Von dem qualifizierten Erben an die übrigen Erben geleistete Abfindungen führen weder zu Veräußerungsgewinn noch Anscha...