Rz. 81
An einem GmbH-Anteil kann sowohl eine atypische als auch eine typische Unterbeteiligung begründet werden. Beide Erscheinungsformen der Unterbeteiligung sind allgemein anerkannt.
Die atypische Unterbeteiligung führt zu wirtschaftlichem Eigentum des Unterbeteiligten an Geschäftsanteilen der Kapitalgesellschaft. Im Unterschied dazu entsteht bei einer typischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil eine Innengesellschaft bezogen auf den GmbH-Anteil. Die Zurechnung der Anteile verbleibt – im Gegensatz zur atypischen Unterbeteiligung – ausschließlich bei den Hauptbeteiligten.[148]
a) Besteuerung eines atypisch Unterbeteiligten an einem GmbH-Anteil
Rz. 82
Zwar erlangt bei einer atypischen Unterbeteiligung der Unterbeteiligte an dem GmbH-Anteil keine originäre zivilrechtliche Gesellschafterstellung, allerdings wird der atypisch Unterbeteiligte wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung des Hauptbeteiligten. Er rückt damit in die Stellung eines "Quasi-Gesellschafters".[149] Als wirtschaftlichem Eigentümer ist dem atypischen Unterbeteiligten gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Teil des Anteils des Hauptbeteiligten entsprechend den Regelungen des Unterbeteiligungsvertrags neben dem Hauptbeteiligten zuzurechnen. Es kommt zu einer anteiligen Aufteilung der Beteiligung als Einkunftsquelle. Der atypisch Unterbeteiligte erzielt bei einer offenen Ausschüttung Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und bei einer verdeckten Gewinnausschüttung Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.
Rz. 83
Dass der atypisch Unterbeteiligte wirtschaftlicher Eigentümer wird, ist gefestigte Rechtsprechung des BFH.[150] Für das wirtschaftliche Eigentum des Unterbeteiligten verlangt der BFH, dass er alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte) wirksam wahrnehmen und durchsetzen kann. In den Veranlagungszeiträumen ab 2009 fallen die Einkünfte gemäß §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG des Haupt- und Unterbeteiligten unter die Abgeltungsteuer, sofern sich die Unterbeteiligung im Privatvermögen befindet. Der Haupt- und Unterbeteiligte können jeweils den Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens stellen. Wird die Unterbeteiligung im Betriebsvermögen gehalten, so ist auf die Ausschüttung an den Unterbeteiligten das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, soweit Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG bezogen werden.[151]
b) Besteuerung eines typisch Unterbeteiligten an einem GmbH-Anteil
Rz. 84
Bei der typischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil wird der Unterbeteiligte nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile, sondern es wird eine "nachgeordnete Einkunftsquelle" begründet.[152] Demnach erzielt der Unterbeteiligte auch keine Dividendeneinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Nur der Hauptbeteiligte kann gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG einen Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens stellen. Bei der Besteuerung muss deshalb zwischen dem Hauptbeteiligten und dem typisch Unterbeteiligten unterschieden werden:
Rz. 85
Die Einkünfte des typisch Unterbeteiligten unterliegen (ab VZ 2009) der Abgeltungssteuer i.H.v. 25 %, §§ 20 Abs. 1 Nr. 4, 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG, es sei denn, dass ein Tatbestand i.S.d. § 32d Abs. 2 S. 1 EStG vorliegt. Für diesen Fall unterliegen die Einkünfte der progressiven Besteuerung gemäß § 32a EStG. Dies gilt auch, wenn der typisch Unterbeteiligte die Unterbeteiligung in seinem Betriebsvermögen hält. Dann gehören die Einkünfte wegen § 20 Abs. 8 EStG zu den betrieblichen Einkünften und sind nach den allgemeinen Regeln und ohne Geltung des § 20 Abs. 9 EStG zu ermitteln.[153]
Rz. 86
Die vom Hauptbeteiligten erzielten Einkünfte aus seiner Beteiligung unterliegen gemäß §§ 20 Abs. 1 Nr. 4, 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG ebenfalls der Abgeltungsteuer. Sofern die an den typisch Unterbeteiligten gezahlten Gewinnanteile als Werbungskosten beim Hauptbeteiligten zu beurteilen sind, kann er diese jedoch aufgrund des Verbots des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten aus § 20 Abs. 9 S. 1 EStG nicht abziehen, weshalb die Konstruktion im Anwendungsbereich der Abgeltungssteuer bei im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteilen regelmäßig aus steuerrechtlicher Sicht nachteilig sein dürfte.[154]
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