§ 19 Poolvereinbarungen / 1. Beteiligung des Erblassers/Schenkers

Rz. 9

Gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG können Kapitalgesellschaftsanteile nur dann als begünstigtes Vermögen anzusehen sein, wenn der Erblasser/Schenker im Übertragungszeitpunkt zu mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist (Mindestbeteiligung).^[21] Die Norm zielt darauf ab, die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen auf "unternehmerische" Beteiligungen zu beschränken und den typischen Streubesitz-Aktionär mit seinen eher als vermögensverwaltende Kapitalanlage gedachten Aktien auszuschließen. Vor dem Hintergrund, dass die erbschaftsteuerlichen Privilegierungen nur solche Übertragungen begünstigen sollen, bei denen mit der Fortführung der Beteiligung durch den Erwerber eine (aktive) Sicherung von Arbeitsplätzen verbunden ist, erscheint dieser Ansatz konsequent. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Mindestbeteiligungsquote (mehr als 25 %) bestehen nicht, zumal erst ab einem solchen Beteiligungsumfang ein unternehmerisches Engagement auch gesellschaftsrechtlich durchsetzbar ist. Denn erst ab einer Beteiligung von mehr als 25 % hat der Gesellschafter eine Sperrminorität, mit deren Hilfe er satzungsändernde Beschlüsse verhindern kann (vgl. § 179 Abs. 2 S. 1 AktG, § 53 Abs. 2 GmbHG).^[22]

Rz. 10

Die in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG normierte Mindestbeteiligungsquote (mehr als 25 %) gilt für alle im Privatvermögen gehaltenen Arten möglicherweise begünstigter Anteile, also unabhängig von der konkreten Gesellschaftsform und ebenso unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualifikation (z.B. als einbringungsgeborene Anteile).^[23]

Nur soweit eine Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird und auch als Teil eines Betriebsvermögens (Mitunternehmeranteils) übergeht, ist die Mindestbeteiligungsquote (im ersten Schritt) nicht entscheidend.^[24] Allerdings ist im Rahmen der Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Verwaltungsvermögensqualität der Beteiligung zu prüfen (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG), so auch hier die Mindestbeteiligungsquote nicht völlig unbeachtlich ist.

Allgemein gilt, dass die Mindestbeteiligungsquote stets auf den Stichtag i.S.v. § 11 ErbStG zu überprüfen ist. § 14 ErbStG (Zusammenrechnung mit Vorschenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre) ist insoweit nicht anwendbar. Eine etwa denkbare fiktive, im Besteuerungszeitpunkt nicht (mehr) bestehenden Mindestbeteiligung von mehr als 25 % ist irrelevant.^[25]

Rz. 11

Die Mindestbeteiligungsquote ist rein Erblasser/Schenker-bezogen. Nur dessen rechnerisch ermittelte Beteiligungsquote ist entscheidend. Ob bzw. in welchem Umfang der Erwerber (bereits vor dem Erwerb vom Erblasser/Schenker) an der Gesellschaft beteiligt ist, spielt hingegen keine Rolle.^[26] Auch etwa bestehende atypische Ausgestaltungen von Gesellschafterrechten und/oder besondere wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Mitwirkungsrechte sind grds. ohne Bedeutung.^[27] Daher kann auch ein allein Vorzugsaktien umfassendes Aktienpaket, das mehr als 25 % des insgesamt vorhandenen Grundkapitals der in Rede stehenden AG ausmacht, die Bedingungen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfüllen.^[28]

Rz. 12

Soweit Anteile an ein und derselben Kapitalgesellschaft teilweise im Privat- und teilweise in einem oder verschiedenen Betriebsvermögen gehalten werden, spielt diese ertragsteuerliche Unterscheidung für die Prüfung der Mindestbeteiligungsquote keine Rolle. Sämtliche vom Erblasser/Schenker gehaltenen Anteile werden also zusammengerechnet.^[29] Dies gilt aber – wie gesagt – nur für unmittelbar gehaltene Anteile. Unterbeteiligungen oder über eine andere Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft (mit oder ohne Betriebsvermögen)^[30] mittelbar gehaltene Anteile sind zum einen als solche nicht begünstigt^[31] und bleiben daher zum anderen auch bei der Prüfung der Mindestbeteiligungsquote außen vor.^[32]

Rz. 13

Maßgeblich ist der Beteiligungsumfang in Relation zum Nennkapital der jeweiligen Gesellschaft. Dieses umfasst die Summe der Nennwerte aller Aktien einer AG bzw. aller Geschäftsanteile einer GmbH.^[33] Bei ausländischen Rechtsformen kommt es ebenfalls stets auf das (Nominal-)Kapital der Gesellschaft an.^[34] Hält die Gesellschaft eigene Anteile, ist deren Wert vom Nennkapital abzuziehen, wodurch sich im Ergebnis die Beteiligungsquote des Gesellschafters erhöht.^[35]

Rz. 14

Eingezogene Geschäftsanteile sind nicht mehr Bestandteil des Nennkapitals. Sie bleiben daher selbst dann unberücksichtigt,^[36] wenn das Kapital der Gesellschaft (noch) nicht herabgesetzt wurde.^[37]

Rz. 15

Hat die Kapitalgesellschaft Genussscheine ausgegeben oder besteht eine Finanzierung durch (ggf. sogar eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen, hat dies auf das Nennkapital keinen Einfluss.^[38] Konsequenterweise spielen derartige Finanzierungsinstrumente auch für die Ermittlung des Beteiligungsumfangs keine Rolle. Dasselbe gilt auch für Bezugsrechte, und das, obwohl diese erbschaftsteuerlich als Anteile an einer Kapitalgesellschaft qualifiziert werden.^[39]

[21] R E 13b.6 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2019.

[22] BVerfG v. 17.12.2014 – 1 Bv...