I. Fortsetzungsklausel (Personengesellschaften)
1. Einkommensteuer
Rz. 65
Einkommensteuerrechtlich wird die Fortsetzungsklausel so behandelt, als habe der Ausgeschiedene seinen Gesellschaftsanteil an die anderen Gesellschafter veräußert. Die seinen Erben zustehende Abfindung stellt den von dem verbliebenen Gesellschafter zu zahlenden Kaufpreis dar.
Rz. 66
Soweit die Abfindung (zuzüglich der Verkehrswerte etwa als entnommen geltenden Sonderbetriebsvermögens) den Buchwert des Mitunternehmeranteils des Verstorbenen übersteigt, entsteht ein Veräußerungsgewinn. Dieser wird noch dem verstorbenen Gesellschafter (nicht seinen Erben) zugerechnet, so dass er nach den §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG tarifbegünstigt besteuert werden kann. Die Steuerlast bildet eine Nachlassverbindlichkeit. Bei den Erben ergeben sich in diesem Zusammenhang keine einkommensteuerlichen Konsequenzen.
Rz. 67
Die fortsetzenden Gesellschafter erwerben die ihnen jeweils anwachsenden Teile des Anteils entgeltlich. Sie haben insoweit Anschaffungskosten in Höhe des jeweils rechnerisch auf sie entfallenden Teils der zu zahlenden Abfindung. Diese sind bis zur Höhe der anteiligen Teilwerte auf die Anteile des Ausgeschiedenen an den bilanzierten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Ein etwa verbleibender Restbetrag kann – soweit vorhanden – auf noch nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter verteilt oder als Geschäfts- bzw. Firmenwert dargestellt werden. Da sich durch den Anwachsungserwerb die handelsbilanzielle Darstellung (und Bewertung) des Gesamthandsvermögens nicht ändert, sind für die verbleibenden Gesellschafter sog. Ergänzungsbilanzen zu erstellen, in denen die aus dem Anwachsungserwerb resultierenden (zusätzlichen) Anschaffungskosten der in Rede stehenden Wirtschaftsgüter für steuerliche Zwecke abgebildet werden. Die zu zahlende Abfindung ist – steuerlich betrachtet – eine betriebliche Verbindlichkeit, etwa durch sie verursachte Finanzierungskosten sind als Betriebsausgaben abziehbar.
Rz. 68
Erhalten die Erben eine Abfindung, die unter dem Buchwert der Beteiligung des Ausgeschiedenen liegt, hängen die steuerlichen Konsequenzen davon ab, ob hierfür familiäre oder betriebliche Gründe ursächlich sind. Bei privater Veranlassung ist der rechnerisch eintretende Veräußerungsverlust steuerlich unbeachtlich, im einkommensteuerlichen Sinn liegt dann eine unentgeltliche Übertragung vor. Bei betrieblicher Veranlassung entsteht (ebenfalls noch in der Person des Verstorbenen) ein Veräußerungsverlust; der sich bei ihm im Todesjahr einkommensteuerlich auswirkt.
2. Erbschaftsteuer
Rz. 69
Das Eingreifen einer gesellschaftsvertraglichen Fortsetzungsklausel führt – wie dargestellt – zu einem Anwachsungserwerb der verbleibenden Gesellschafter. Dieser ist an und für sich nicht unbedingt erbschaftsteuerlich relevant. Denn soweit der Vermögensmehrung durch Anwachsung eine gleichwertige Zahlungsverpflichtung gegenüber den Erben des verstorbenen Gesellschafters gegenübersteht, ist der Gesellschafter nicht (steuerpflichtig) bereichert. Wird also nach § 738 Abs. 1 S. 2 BGB eine Abfindung in Höhe des Verkehrswerts des Anteils des Ausscheidenden gezahlt, besteht auf Seiten der verbleibenden Gesellschafter keine Erbschaftsteuerpflicht.
Rz. 70
In der Regel ist aber die Abfindung durch entsprechend Gesellschaftsvertragsklauseln beschränk, so dass tatsächlich eine wirtschaftliche Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter eintritt. Dann gilt § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG. Im Hinblick darauf, dass es sich beim Nachfolgeklauseln und Abfindungsbeschränkungen um gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen handelt, liegt nach zivilrechtlichen Maßstäben keine Schenkung (auch keine auf den Todesfall) vor. Auch ein Erwerb von Todes wegen (i.S.v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) scheidet aus. Vor diesem Hintergrund bildet § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG eine Sonderregelung für die Rechtsnachfolge in Gesellschaftsanteile (sowohl bei Personen- als auch bei Kapitalgesellschaften), bei der das Gesetz folgende zwei Fiktionen statuiert:
Erstens, dass der Anteilserwerb durch Anwachsung unentgeltlich erfolge und zweitens, dass der Wert des dadurch bewirkten Vermögenszuwachses (Bemessungsgrundlage) in der Differenz zwischen dem steuerlich maßgeblichen Wert des Anteils im Todeszeitpunkt und dem Wert der tatsächlich zu begleichenden Abfindungsansprüche Dritter (insbesondere der Erben des verstorbenen Gesellschafters) bestehe.
Erbschaftsteuer fällt also auf den Betrag an, um den der gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG festzustellende Anteilssteuerwert (nach aktuellem Recht also der Verkehrswert) den Wert des Abfindungsanspruchs übersteigt.
Rz. 71
Da § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG den steuerpflichtigen Erwerb aufgrund des Eingreifens einer gesellschaftsvertraglichen Fortsetzungsklausel als Erwerb von Todes wegen definiert bzw. fingiert, ist der Anwendungsbereich der §§ 13a ff. und 19a ErbStG grundsätzlich eröffnet.
II. Nachfolgeklauseln (Personengesellschaften)
1. Einkommensteuer
Rz. 72
Nachfolgeklaus...