§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / (1) Voraussetzungen und Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung (Grundfall)

Rz. 453

Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) durch Kapitalgesellschaften ist gesetzlich nicht definiert. Das KStG sieht lediglich in § 8 Abs. 3 KStG vor, dass vGA das Einkommen nicht mindern. Der BFH^[806] definiert die Tatbestandsmerkmale einer vGA als:

▪	eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
▪	die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
▪	sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und
▪	in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Rz. 454

Ist der Empfänger ein beherrschender Gesellschafter, so liegt die Veranlassung der Vorteilsgewährung nach dem Gesellschaftsverhältnis grds. schon dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren und im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen oder tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (sog. Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot).^[807] Für die Beherrschung ist im Regelfall eine Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital von mehr als 50 % erforderlich (Mehrheit der Stimmrechte, vgl. z.B § 47 Abs. 1 GmbHG).

Entsprechend § 8 Abs. 3 KStG ist das Einkommen der Kapitalgesellschaft zu erhöhen und der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu unterwerfen. Nach einhelliger Ansicht sind die erforderlichen Korrekturen außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung vorzunehmen.^[808]

Rz. 455

Im hier allein betrachteten Grundfall sind die als vGA zu qualifizierenden Entgelte beim Gesellschafter als zugeflossen anzusehen. VGA gehören beim Gesellschafter grds. zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Sofern eine verdeckte Gewinnausschüttung z.B. auf erhöhte Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (z.B. Darlehensgewährung; Geschäftsführervergütung) zurückzuführen ist, reduzieren sich auf Ebene des Gesellschafters die diesbezüglichen Einkünfte entsprechend. Es kommt in der Regel zu einer Steuernachzahlung auf Ebene der Gesellschaft (bisher unzulässiger Abzug entsprechender Aufwendungen) und einer Steuererstattung auf Ebene des Gesellschafters (Umqualifikation der voll steuerpflichtigen Einkünfte in erhaltene Ausschüttungen, die der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren unterliegen) Eine Korrektur der Veranlagung des Ausschüttungsempfängers wird durch § 32a KStG gewährleistet.^[809]

Rz. 456

Zu den Auswirkungen auf Gesellschafterebene im Einzelnen:

▪	Alleingesellschafter als natürliche Person oder Mitunternehmer: Führt der Bezug aus einer vGA zu gewerblichen Einkünften (§ 20 Abs. 8 EStG), weil die Beteiligung in einem (Sonder-)BV gehalten wird, ist das Teileinkünfteverfahren mit der anteiligen Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden. Gleiches gilt, wenn die vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Privatvermögen führt und die Option gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausgeübt wird. Ansonsten unterliegt die vGA gem. § 32d Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer. Allerdings setzt dies eine materielle Korrespondenz voraus: Die teilweise Steuerfreistellung von vGA gem. § 3 Nr. 40 EStG oder der Tarifvorteil in § 32d Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG werden nur gewährt, wenn aufgrund der vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft erhöht wird (§ 8 Abs. 3 KStG, vgl. a. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine Rückausnahme sieht Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 2. Halbs. vor. Danach gilt der Abgeltungssteuersatz beim Gesellschafter für eine vGA, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahestehenden Person keine Anwendung findet. Dabei handelt es sich um Fälle, in denen die verdeckte Gewinnausschüttung bereits bei einer nahestehenden Person der vollen Besteuerung unterlegen hat und die Veranlagung der nahestehenden Person trotz § 32a KStG nicht geändert werden kann.
▪	Mutterkapitalgesellschaft: Ist der von einer vGA begünstigte Gesellschafter ebenfalls eine Kapitalgesellschaft, so wird die vGA wie eine offene Gewinnausschüttung gem. § 8b Abs. 1 KStG nicht besteuert. Der Bezug ist daher steuerfrei. 5 % des Bezugs sind als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu erfassen (§ 8b Abs. 5 KStG). Folge ist damit aus wirtschaftlicher Sicht eine Steuerfreiheit von 95 % des Bezugs. Letztlich geht damit keine nennenswerte Mehrbelastung einher. Soweit die vGA auf erhöhte Entgelte für Leistungen der Muttergesellschaft zurückgeht, tritt an die Stelle der (steuerpflichtigen) überhöhte Entgelte die steuerfreie Gewinnausschüttung (Steuerminderung) während sich das Einkommen der Tochterkapitalgesellschaft erhöht (Steuererhöhung). Auch hier gilt gem. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG aber das vorbeschriebene Korrespondenzprinzip, d.h. die Freistellung der Bezüge aus einer vGA gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.
▪	Organschaft: Bei Vorliegen einer Organschaft wird das Ergebnis der Betriebsgesellschaft (Organgesellschaft) dem Besitzunternehmen (Organträger) für steu...