§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / 2. Mitunternehmerschaften

a) Gesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung

aa) Transparenzprinzip

Rz. 321

Die Mitunternehmerschaft kann handelsrechtlich gem. § 124 HGB selbst Träger von Rechten und Pflichten sein. Im deutschen Einkommensteuerrecht hingegen ist die Personengesellschaft kein eigenständiges Steuersubjekt. Die Gesellschaft kann als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung verstanden werden, während der Gesellschafter Subjekt und Schuldner der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer ist. Deshalb wird auch von einer "begrenzten Steuerrechtssubjektivität" der Gesellschaft gesprochen.^[555] Die zivilrechtliche (Teil-)Verselbstständigung des Gesamthandsvermögens gegenüber dem übrigen Vermögen der Gesellschafter steht dem steuerlich nicht entgegen.^[556]

Rz. 322

Die Personengesellschaft kann verschiedene Einkunftsarten erzielen. Bei den Gewinneinkunftsarten sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit und aus Land- und Forstwirtschaft von praktischer Relevanz. Bei den Überschusseinkunftsarten handelt es sich um Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Die Zuordnung zu den jeweiligen Einkunftsarten definiert die Art der Einkünfteermittlung und der Besteuerung auf Gesellschafterebene.

[555] Kempermann, DStZ 1995, 225, 227; Kraft, DStR 1995, 921, 924; Neumann, GmbHR 1997, 621, 623 ff.; Schön, StuW 1996, 275, 281 ff.

[556] Reiß, in: DStJG, Bd. 17 (1994), 3, 10 f.

bb) Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter

Rz. 323

Damit Einkünfte einer der sechs Einkunftsarten erzielt werden können, muss sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter Einkünfteerzielungsabsicht vorliegen. Das Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht hat den Zweck, einkommensteuerrechtlich relevante Tatbestände von den irrelevanten Tatbeständen der Liebhaberei abzugrenzen,^[557] wobei insbesondere der erstrebte wirtschaftliche Vorteil im Sinne einer Minderung der Steuerbelastung des Gesellschafters nicht für die Einkünfteerzielungsabsicht ausreicht.^[558]

Rz. 324

Im Bereich der Gewinneinkunftsarten bei den Mitunternehmerschaften erfordert dies, die Absicht, eine Vermögensmehrung in Form eines sog. Totalgewinns zu verfolgen. Die reine Kostendeckung reicht insofern nicht aus.^[559] Der Totalgewinn bezeichnet das Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zu Veräußerung bzw. Aufgabe oder Liquidation. Bei den vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die Überschusseinkünfte erzielen, kommt es auf ein positives steuerliches Gesamtergebnis innerhalb der sog. Totalperiode an, wobei grds. Veräußerungsgewinne, die nicht unter die steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäfte i.S.v. § 23 EStG fallen, nicht in die Prognose einbezogen werden.

Rz. 325

Die Beweislast für das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht trägt in der Regel der Steuerpflichtige.^[560] Kann die Einkünfteerzielungsabsicht nicht nachgewiesen werden, so kann es sich um eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei handeln. In diesem Fall sind weder Gewinne noch Verluste steuerlich relevant, wobei in der Praxis regelmäßig verlustbringende Tätigkeiten aus privaten Neigungen als Liebhaberei qualifiziert werden, mit der Folge, dass eine Verlustverrechnung seitens der Finanzverwaltung versagt wird.

[557] Schmid/Wacker, EStG, § 15 Rn 24 ff.

[558] BFH, 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751, 766.

[559] BFH, 22.8.1984 – I R 102/81, BStBl II 1985, S. 61; Klumpp, in: Personengesellschaften im Steuerrecht, Rn 259 f.

[560] BFH, 19.11.1985 – VIII R 4/83, BStBl II 1986, S. 289.

cc) Zurechnung der Einkünfte an Mitunternehmer

(1) Bedeutung der Mitunternehmerstellung

Rz. 326

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielen nach §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 18 Abs. 3 oder § 13 EStG die Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind. Nur unter dieser Voraussetzung sind sie in die steuerliche Gewinnverteilung einzubeziehen. Erzielt eine Gesellschaft zwar gewerbliche Einkünfte, ist die betreffende Person aber nicht Mitunternehmer, so kommt für sie nur die Besteuerung der Einkünfte bei den nichtgewerblichen Einkunftsarten oder die Zurechnung der Einkünfte bei den Gesellschaftern, die als Mitunternehmer anzusehen sind, in Betracht.^[561]

[561] Kahle, in: Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 7 Rn 21 ff.

(2) Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung

(a) Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative

Rz. 327

Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht definiert und muss daher ausgelegt werden. Als Typusbegriff umfasst der Mitunternehmerbegriff eine Vielzahl von Anzeichen und Merkmalen, die in ihrer Gesamtheit dazu führen müssen, dass der Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen, wobei sie unterschiedlich stark ausgeprägt sein können, ohne dass die Mitunternehmerstellung entfällt.^[562] Sofern eines der beiden Merkmale gänzlich fehlt, liegt kein Mitunternehmeranteil vor.^[563]

▪	Nach Auffassung des BFH ist eine ausreichende Mitunternehmerinitiative gegeben, wenn dem einzelnen Gesellschafter wenigstens solche Rechte zustehen, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollr...