§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / (3) Entgeltlicher Beitritt und einseitige Kapitalerhöhung in der Personengesellschaft

Rz. 406

Nach Tz. 01.47 des Umwandlungssteuererlasses 2011 vom 11.11.2011 liegt bei Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter ein Anwendungsfall des § 24 UmwStG vor (Rdn 401). Der Vorgang wird ertragsteuerlich fiktiv als Gründung einer "neuen" erweiterten Mitunternehmerschaft (z.B. der XYZ-GbR) gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter bei entgeltlichem Eintritt des neuen Gesellschafters M ihre Mitunternehmeranteile "einbringen". Sie können ihre Buchwertanteile bei Ausübung des Wahlrechts in § 24 UmwStG fortführen und ggf. über negative Ergänzungsbilanzen oder in der Steuerbilanz die Buchwertfortführung abbilden.^[748] Wenn insgesamt die Teilwerte angesetzt werden, ist der bei der Aufstockung entstehende Gewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die bisherigen Mitunternehmer tarifbegünstigt.^[749] Der neue Gesellschafter hat Anschaffungskosten für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens in Höhe des Werts seiner Einlage einschließlich eines Agios. Regelmäßig führt dies zur Bildung einer Ergänzungsbilanz.^[750] Die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG hat der BFH auch für eine einseitige entgeltliche Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, bestätigt.^[751] Es kann entsprechend § 24 UmwStG der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der – anteiligen – Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.^[752]

Rz. 407

Der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft – ein Gesellschafter scheidet aus, ein anderer erwirbt seine Anteile und tritt an seine Stelle – fällt hingegen nicht unter § 24 UmwStG. Der Beitritt einer Komplementär-GmbH zu einer bestehenden Personengesellschaft ohne Vermögenseinlage ist kein Realisationsvorgang nach § 16 EStG. Einer Anwendung des § 24 UmwStG bedarf es daher nicht, um die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden.^[753]

Rz. 408

§ 24 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn ein Mitunternehmer der entstehenden Personengesellschaft einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft einbringt. Die Vermögensübertragung im Wege der Anwachsung (§ 738 BGB) stellt die Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Frage (Rdn 401).^[754]

Rz. 409

Für die Praxis empfehlenswert ist in den vorgenannten Anwendungsfällen von § 24 UmwStG ein expliziter, schriftlicher Antrag auf Buchwertansatz nach § 24 UmwStG. Zwar ist ein konkludenter Antrag ebenfalls möglich z.B. durch Buchwertansatz in den entsprechenden Steuerbilanzen/Deklarationen. Aus Dokumentationsgründen ist nach der hier vertretenen Auffassung gleichwohl ein schriftlicher Antrag sinnvoll.

[748] BFH, 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl II 2006, S. 847.

[749] BFH, 23.6.1981 – VIII R 138/80, BStBl II 1982, S. 622; 21.9.2000 – IV R 54/99 BStBl II 2001, S. 178.

[750] BFH, 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl II 2006, S. 847.

[751] BFH, 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl II 2006, S. 847.

[752] S. Tz 24.14 des UmwStE 2011. Die Fortführung von Ergänzungsbilanzen ist im Einzelnen nicht abschließend geklärt. Zu einem Überblick über den Meinungsstand vgl. z.B. Schmitt/Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, § 24 Rn 221 ff.

[753] BFH, 20.9.2007 – IV R 70/05, BStBl II 2008, S. 265; UmwStE 2011 in Tz 01.48.

[754] Tz 01.47 und 01.44 UmwStE 2011.