Prof. Dr. Michael Fischer, Prof. Dr. Martin Cordes
a) Besteuerung der GmbH & Still
aa) Typische und atypisch stille Gesellschaft
Rz. 464
Eine stille Gesellschaft ist eine Innengesellschaft, bei der sich der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt. Sofern im Gesellschaftsvertrag nichts Besonderes vereinbart ist, ist der stille Gesellschafter an Gewinnen und ggf. an Verlusten der tätigen Gesellschaft beteiligt, nicht jedoch an den stillen Reserven des Handelsgewerbes des Inhabers; in diesem Fall handelt es sich um eine typische stille Gesellschaft. Werden die Rechte des stillen Gesellschafters um die Beteiligung an den stillen Reserven oder um besondere Mitspracherechte bei der Geschäftsführung erweitert, so handelt es sich um eine atypisch stille Gesellschaft.
bb) Besteuerungsfolgen bei der GmbH & typisch Still
Rz. 465
Die Gewinnbeteiligung des typisch stillen Gesellschafters stellt auf der Ebene der GmbH eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Auf der Ebene des stillen Gesellschafters handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn nicht die Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört. Innerhalb der Grenzen des § 15a EStG ist auch eine Verlustzuweisung mit steuerlicher Wirkung an eine natürliche Person als typisch stiller Gesellschafter möglich.
Wird die stille Beteiligung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen im Betriebsvermögen gehalten, ist die geleistete Einlage "wie eine Kapitalforderung" unter den Aktiva auszuweisen. Ist der stille Gesellschafter am Verlust beteiligt, ist der Verlustanteil des Wirtschaftsjahres in der Steuerbilanz des Stillen von der aktivierten Einlageforderung erfolgswirksam abzusetzen. Gewerbesteuerlich wird der Gewinn- und Verlustanteil gem. § 8 Abs. 1 Buchst. c) GewStG des typisch stillen Gesellschafters unter den weiteren Voraussetzungen der Regelung dem Gewerbeertrag der GmbH hinzugerechnet.
cc) Besteuerungsfolgen bei der GmbH & atypisch Still
Rz. 466
Demgegenüber wird die GmbH & atypisch Still als Mitunternehmerschaft klassifiziert und damit wie eine gewerbliche Personengesellschaft mit der GmbH und dem stillen Gesellschafter als Mitunternehmer behandelt. Im Fall einer atypisch stillen Gesellschaft erzielt der stille Gesellschafter demnach als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Für eine Kapitalgesellschaft & atypisch Still ist nach dem BFH-Urt. v. 25.6.2014 – I R 24/13 neben der Bilanz der Kapitalgesellschaft zur Gewinnermittlung zwingend eine Steuerbilanz für die Innengesellschaft aufzustellen. Der Betrieb der GmbH wird als "Quasi-Gesamthandsvermögen" der Innengesellschaft behandelt. Mit Begründung der stillen Gesellschaft geht der Betrieb in das fiktive Gesamthandsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft über. Dies ist ein Anwendungsfall von § 24 UmwStG, so dass ein Buchwertansatz möglich ist und sich die Begründung der atypisch stillen Gesellschaft neutral vollzieht. Für die Verlustverrechnung gilt ebenfalls § 15a EStG. Bei atypisch stillen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften an Kapitalgesellschaften ist eine weitere Verlustabzugsbeschränkung zu beachten. Eine Kapitalgesellschaft kann Verlustanteile aus einer atypisch stillen Beteiligung nicht mit ihren übrigen Einkünften verrechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 6–8 EStG). Im Übrigen wird auf die Erläuterungen zu Mitunternehmerschaften verwiesen (Rdn 349 ff.).
Besonderheiten bestehen, wenn sich ein Gesellschafter der GmbH zusätzlich atypisch still am Handelsgewerbe der GmbH beteiligt. Die Anteile an der GmbH sind dann als Sonderbetriebsvermögen II des atypisch Stillen zu qualifizieren. Zudem kommt es zur Umqualifizierung eines Geschäftsführergehalts auf Ebene der GmbH in eine Sondervergütung, d.h. es ist eine Sonderbetriebseinnahme bei der Einkünfteermittlung der Innengesellschaft zu erfassen.
Rz. 467
Gewerbesteuer: Der Betrieb der atypisch stillen Innengesellschaft ist neben dem Betrieb der GmbH eigenständig und sachlich gewerbesteuerpflichtig mit eigenen Erklärungspflichten gem. § 14a GewStG. Erklärungspflichtiger und Adressat des Gewerbesteuermessbescheids sowie Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Innengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) ist die GmbH als Geschäftsinhaberin.
Der Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters unterliegt zu Recht nicht gewerbesteuerlichen Hinzurechnung/Kürzungen, da der gewerbesteuerliche Gewinn auch die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters umfasst und es insoweit nicht zu einem Abzug kommt.
Rz. 468
Grunderwerbs...