§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / (5) Ermittlung des einkommensteuerlichen Ermäßigungshöchstbetrages

(a) Definition der "enthaltenen gewerblichen Einkünfte"

Rz. 300

Das Merkmal der "positiven gewerblichen Einkünfte" erfasst die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung gem. § 35 EStG ausgenommen sind (§ 35 Abs. 1 Satz 3 EStG). Da die Gewerbesteuer an die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG anknüpft (§ 7 Satz 1 GewStG), handelt es sich bei den gewerblichen Einkünften um die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nicht zu diesen Einkünften gehören demnach die gewerbesteuerbefreiten Einkünfte. Bei der Ermittlung der positiven gewerblichen Einkünfte ist ein horizontaler Verlustausgleich durchzuführen, d.h. negative gewerbliche Einkünfte sind von positiven gewerblichen Einkünfte abzuziehen.^[535] Es hat eine Addition aller gewerblichen Einkünfte zu erfolgen, bevor die Begrenzung auf die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer berechnet wird.

Rz. 301

Im BMF-Schreiben vom 3.11.2016 Tz. 15 wird klargestellt, dass nicht entnommene Gewinne i.S.d. § 34a EStG im Veranlagungszeitraum ihrer begünstigten Besteuerung bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG einzubeziehen sind. Hierdurch gehört auch die Thesaurierungs-Einkommensteuer zu der tariflichen Steuer i.S.d. § 35 Abs. 1 Satz 4 EStG. Nach hier vertretener Auffassung muss dies auch für die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag als Teil der tariflichen Steuer gelten.^[536]

Rz. 302

Das BMF-Schreiben vom 3.11.2016 bezieht in Tz. 14 auch gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne in die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte ein. Im Einzelnen sind dies:

▪	Aufgabe- und Veräußerungsgewinne aus § 16 EStG, die nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind (s.u. Rdn 418);
▪	Veräußerungsgewinne gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus dem Verkauf einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft;
▪	Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, die gem. § 7 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind (s.u. Rdn 317).

[535] Vgl. BMF-Schreiben v. 3.11.2016, BStBl I 2016, S. 1187, Tz 16.

[536] MünchHbdGesR II/Levedag/Obser, § 58 Rn 26.

(b) Einfluss anderer Einkünfte auf die Steuerermäßigung

Rz. 303

Die "Summe aller positiven Einkünfte" i.S.d. Berechnungsformel umfasst die positiven Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart. Positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart sind zuvor zu saldieren (horizontaler Verlustausgleich); eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart ist nicht mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart zu verrechnen.^[537] Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist für jeden Ehegatten getrennt zu prüfen, ob eine positive Summe der Einkünfte im Sinne der obigen Berechnungsformel vorliegt, d.h. positive Einkünfte eines Ehegatten sind nicht mit negativen Einkünfte des anderen Ehegatten aus derselben Einkunftsart zu verrechnen. Es gehen damit nur die positiven Einkünfte aus den von den Ehegatten erzielten Einkünften in die Berechnungsformel ein.^[538]

[537] BMF-Schreiben v. 3.11.2016, BStBl I 2016, S. 1187, Tz 16.

[538] BMF-Schreiben v. 3.11.2016, BStBl I 2016, S. 1187, Tz 16; BFH, BStBl II 2016, S. 871. Ggf. kann bei Anrechnungsbeschränkungen eine getrennte Veranlagung vorteilhaft sein.