§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / b) Besteuerung der KGaA

Rz. 469

Die KGaA ist eine vom Gesetzgeber geschaffene hybride Gesellschaftsform, bei der die Geldgeber und die Unternehmensführer unterschiedlichen zivilrechtlichen Regelungen unterworfen sein sollen (duale Rechtsstruktur).^[833] Sie beinhaltet im Grundmodell zwei Gruppen von Gesellschaftern: die persönlich haftenden Komplementäre mit Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, welche weitgehend den Vorschriften wie bei der KG unterliegen und die (am in Aktien zerlegten) Grundkapital beteiligten Kommanditaktionäre ohne persönliche Haftung und Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis (s. § 10 Rdn 2232 ff.).

Die hybride Struktur der KGaA wird auch durch das Steuerrecht anerkannt und umgesetzt. Die KGaA selbst unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Allerdings versteuert der Komplementär nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG die ihm zugewiesenen Gewinnanteile aus der KGaA als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Es sind die Regeln des Körperschaftsteuergesetzes neben dem steuerlichen Regime der Mitunternehmerschaftsbesteuerung anzuwenden.

[833] Schaumburg, DStZ 1998, 525, 525; Halasz/Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 77 ff.; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut/Hageböke, KStG, § 9 Rn 1 f.

aa) Steuerliche Behandlung der KGaA

(1) Körperschaftsteuer

Rz. 470

Nach § 1 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ist die KGaA eigenständiges Steuersubjekt für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer. Damit besteht die Gefahr einer Doppelerfassung von Erträgen sowohl bei der KGaA als auch beim Komplementär. Auf der Ebene der KGaA werden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für Körperschaftsteuerzwecke gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG die nicht auf das Grundkapital entfallenden Gewinnanteile sowie die Geschäftsführungsvergütung des Komplementärs als Betriebsausgaben abgezogen. Mit der gesetzlichen Formulierung, dass nur Gewinnanteile gemeint sind, die "nicht auf das Grundkapital entfallende Gewinnanteile" sind, ist klargestellt, dass Dividendeneinkünfte des Komplementärs aus Kommanditaktien für Zwecke des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG außer Betracht bleiben. Entgelte, die für die Hingabe von Darlehen und für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von der KGaA gezahlt werden, mindern den körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA als Betriebsausgaben.^[834]

[834] Halasz/Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 77, 88.

(2) Gewerbesteuer

Rz. 471

Für Zwecke der Gewerbesteuer können bei einer KGaA sowohl die Komplementäre (nur im Fall der GmbH oder GmbH & Co. KG, nicht als natürliche Person als persönlich haftende Gesellschafter) als auch die KGaA kraft ihrer Rechtsform nebeneinander gewerbesteuerpflichtig sein.^[835] Die KGaA unterliegt gem. § 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 GewStG als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform der Gewerbesteuer. Ausgangsgröße für die Bemessung der Gewerbesteuer der KGaA ist gem. § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn. Es werden die in § 8 Nr. 4 GewStG genannten Gewinnbestandteile (als Betriebsausgaben von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei der KGaA abgezogene Gewinnanteile und Vergütungen für die Geschäftsführung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) dem Gewerbeertrag der KGaA wieder hinzugerechnet, obwohl diese auch über § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG und § 7 GewStG im einkommensteuerlichen Gewinn und Gewerbeertrag z.B. der Komplementär-GmbH & Co. KG erfasst werden. Diese Regelungstechnik stellt sicher, dass die in beiden Vorschriften erfassten Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters zumindest einmal bei der KGaA der Gewerbesteuer unterworfen werden.^[836] Die Doppelbesteuerung dieser Beträge wird über § 9 Nr. 2b GewStG vermieden, was jedoch nur für die Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen gilt. Vergütungen für die Hingabe von Darlehen werden dem Gewinn der KGaA unter den Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG, nicht aber gem. § 8 Nr. 4 GewStG hinzugerechnet.^[837] Bei Miet- und Pachtvergütungen, die z.B. an eine Komplementär-GmbH & Co. KG gezahlt werden besteht auf der Ebene der KGaA eine Hinzurechnungspflicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG, die Komplementär-Gesellschaft kann in diesem Fall gem. § 9 Nr. 4 a.F. GewStG ihren Gewerbeertrag seit dem UntStRefG nicht mehr durch eine korrespondierende Kürzung verringern. Es entsteht im Ergebnis eine doppelte Belastung mit Gewerbesteuer.^[838]

Zu beachten ist, dass die Veräußerung eines Komplementäranteils durch eine Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 2 Nr. 3 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt.

[835] Eine natürliche Person als Komplementär ist nur einkommensteuer- aber nicht gewerbesteuerpflichtig, vgl. Schmidt/Levedag, INF 1997, 749, 751; a.A. Wehrheim, DB 2001, 947, 948 für eine Sonderkonstellation.

[836] BFH, 28.11.2007 – X R 6/05, BStBl II 2008, S. 363; Bielinies, DStR 2014, 769, 770.

[837] BFH, 28.11.2007 – X R 6/05, BStBl II 2008, S. 363.

[838] Vgl. Tz 5 des BMF-Schreibens v. 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 730.

bb) Steuerliche Behandlung der Kommanditaktionäre

Rz. 472

Die Kommanditaktionäre versteuern nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG die auf die Kommanditaktien ausgeschütteten Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

cc) Steuerliche Behandlung des Komplementärs (natürliche Person)

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