§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / bb) Ergänzungs- und Sonderbilanzen

(1) Ergänzungsbilanzen

Rz. 350

Ergänzungsbilanzen dienen der Korrektur einzelner Positionen aus der Gesamthandsbilanz, wenn dies aus steuerlichen Gründen für einzelne Gesellschafter erforderlich ist. In der Gesamthandsbilanz kann ein Wirtschaftsgut nur mit einem einheitlichen Wert ausgewiesen werden. Als Ausfluss des Transparenzprinzips sind der Besteuerung jedoch die individuellen steuerlichen Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter zugrunde zu legen. So kann sich für einen oder mehrere Gesellschafter ein steuerlicher Wert eines bestimmten Wirtschaftsguts ergeben, der nicht deren Anteil am Bilanzansatz dieses Wirtschaftsguts im Gesamthandsvermögen entspricht. Durch die Ergänzungsbilanz erfolgt eine Korrektur, indem dort den betroffenen Wirtschaftsgütern Mehrwerte zugeschrieben oder Minderwerte abgezogen werden. Ein Mehrwert liegt vor, wenn der anteilige zutreffende Steuerwert des Wirtschaftsguts aufgrund individueller Gegebenheiten des Gesellschafters den anteiligen Gesamthandsbilanzwert des Wirtschaftsguts übersteigt, ein Minderwert liegt im umgekehrten Fall vor.^[612]

Im Gegensatz zur Sonderbilanz werden bei der Ergänzungsbilanz also keine Wirtschaftsgüter, sondern lediglich Wertkorrekturen dargestellt. Ein weiterer Unterschied besteht darin, dass nur für solche Wirtschaftsgüter Ergänzungsbilanzen gebildet werden, die im Eigentum der Gesamthand stehen.

Rz. 351

Zu den Anwendungsfällen, in denen Mehr- oder Minderwerte auftreten, gehören insbesondere der entgeltliche Gesellschafterwechsel, die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Sonderbetriebsvermögen oder auch dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen, die Inanspruchnahme personenbezogener Steuerermäßigungen und die Einbringung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft. Die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter sind Teil der Steuerbilanz der Gesamthand. Sie sind laufend fortzuschreiben, so dass sich Erfolgsauswirkungen ergeben können, z.B. durch Abschreibungen auf die Mehranschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Diese Ergebnisse korrigieren den aus der Gesamthandsbilanz ermittelten Gewinnanteil des Gesellschafters vor Berücksichtigung etwaiger Ergebnisse aus seinem Sonderbetriebsvermögen. Die Ergänzungsbilanz ist solange aufzustellen, wie noch Mehr- oder Minderwerte des Gesellschafters vorhanden sind. Sind diese abgeschrieben oder haben die Wirtschaftsgüter, für die beim Gesellschafter ein Mehr- oder Minderwert gebildet wurde, das Betriebsvermögen verlassen, ergibt sich für die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz keine Notwendigkeit mehr. Sofern die Mitunternehmerschaft des betreffenden Gesellschafters durch entgeltliche Übertragung seiner Anteile oder der Beendigung der Personengesellschaft selbst endet, sind die Ergänzungsbilanzen grds. erfolgswirksam aufzulösen.^[613]

[612] Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 6 Rn 1203 ff.

[613] Vgl. Cordes/Kotzenberg, in: Bilanzrecht, Anhang 2 zu §§ 238–263 HGB: Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, Rn 58 ff.

(2) Sonderbilanzen

(a) Grundlagen

Rz. 352

Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst zum einen Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören, als auch zum Sonderbetriebsvermögen, welches einem Mitunternehmer steuerlich zuzurechnen ist und dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dient. Im Gegensatz zum Handelsrecht, wo sich das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auf die in ihrem wirtschaftlichen Eigentum stehenden Vermögensgegenstande (Gesamthandsvermögen) beschränkt, geht das steuerliche Betriebsvermögen also darüber hinaus und erfasst auch das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter. Es wird für jeden Gesellschafter, bei dem Sonderbetriebsvermögen vorliegt, eine Sonderbilanz und Sonder-GuV nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG aufgestellt.

(b) Bestandteile des Sonderbetriebsvermögens

Rz. 353

Es wird unterschieden zwischen Sonderbetriebsvermögen I, welches objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft unmittelbar zu dienen und Sonderbetriebsvermögen II, welches unmittelbar zur Stärkung oder Begründung der Beteiligung eingesetzt werden soll.^[614]

Rz. 354

Ferner wird eine Unterteilung in notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorgenommen. Wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb unmittelbar dienen oder objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt sind und im Eigentum des Gesellschafters stehen, liegt notwendiges Sonderbetriebsvermögen I vor. Wenn die Wirtschaftsgüter unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung dienen, handelt es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II.^[615] Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen liegt bei Wirtschaftsgütern vor, die objektiv geeignet sind und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung zu stärken (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II) und der Gesellschafter z.B. durch Bilanzierung in der Sonderbilanz konk...