Prof. Dr. Michael Fischer, Prof. Dr. Martin Cordes
Rz. 422
Der Gewinn, den der Gesellschafter in seiner Einkommensteuererklärung zu versteuern hat, ergibt sich aus dem ihm zuzurechnenden Anteil am Gesamthandsergebnis und seiner Ergänzungs- und Sonderbilanz. Bei der Ermittlung der Gewerbesteuer fließen indes die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz sowie der Ergänzungs- und Sonderbilanzen aller Gesellschafter zusammen (zweistufige Gewinnermittlung). Es wird insoweit kein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag für die jeweiligen Gesellschafter ermittelt. Die Gewerbesteuer mindert handelsbilanziell das Gesamthandsergebnis der Gesellschaft. Folglich wird die Gewerbesteuer von allen Gesellschafter nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel getragen. Dies ist insofern nicht verursachungsgerecht, da Mitunternehmer durch Ergebnisse in ihrer Ergänzungs- oder Sonderbilanz, insbesondere Tätigkeitsvergütungen, oder auch gewerbesteuerpflichte Veräußerungsgewinne einen höheren Anteil am Gewerbeertrag der Gesellschaft haben können, als sich aufgrund ihres Anteils nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ergibt.
Folglich ist für die Praxis zu empfehlen, gesellschaftsvertragliche Auffangklauseln aufzunehmen, nach denen der Gewerbesteueraufwand verursachungsgerecht auf die einzelnen Gesellschafter verteilt wird (sog. "Gewerbesteuerklausel"). Dabei wird häufig vorgesehen, dass sich der Gewinnanteil der Gesellschafter um den Gewerbesteuerkorrekturbetrag korrigiert. Bei offenen Ausgleichszahlungen zwischen den Gesellschaftern sind die steuerlichen Auswirkungen entsprechender Zahlungen nicht abschließend geklärt, so dass aufgrund dieser Unsicherheiten in der Regel von offenen Ausgleichszahlungen Abstand genommen wird.
Rz. 423
Die vorbeschriebenen Ausgleichsklauseln müssen ferner die Gewerbesteueranrechnung berücksichtigen. Das gewerbesteuerliche Anrechnungsvolumen wird nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel quotal auf alle Gesellschafter verteilt ohne Rücksicht darauf, ob ein Gesellschafter durch Sondervergütungen oder Ergebnisse einer Ergänzungsbilanz zur "Erhöhung" des Anrechnungsvolumens und damit des anrechenbaren Potenzials beigetragen hat (vgl. Rdn 374). Dies kann bei den Gesellschaftern, die z.B. keine Sondervergütungen und damit niedrigere Einkünfte aus § 15 EStG erzielen, zu Anrechnungsüberhängen führen (vgl. Rdn 376). Folglich sollte die Technik einer Gewerbesteuerklausel zunächst vorsehen, dass kein Ausgleichsbedarf des verursachenden Gesellschafters besteht, soweit ein Gesellschafter bereits durch die Gewerbesteueranrechnung entlastet wird. Nur eine verbleibende Belastung ist dann zwischen den Gesellschafter auszugleichen. Auch insoweit gibt es verschiedene Ausgestaltungsoptionen mit Blick auf Regelungen zur Höhe der Gewerbesteueranrechnung, die einen Ausgleichsbedarf reduziert. Denkbar ist z.B. eine Berücksichtigung der tatsächlichen Anrechnung z.B. unter Bescheidvorlage, einer abstrakten Berücksichtigung jeweils des Höchstbetrags oder eine Berücksichtigung unter Einbezug der Besteuerungsmerkmale aus der Mitunternehmerschaft.