§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / (c) Anerkennung der Mitunternehmerstellung in der Familiengesellschaft

Rz. 333

Regelmäßig werden in der Praxis Familiengesellschaften in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt. Bei Aufnahme eines Angehörigen in eine Personengesellschaft ist sowohl das Gesellschaftsverhältnis als auch die steuerliche Anerkennung der Gewinnverteilung zu prüfen. Anhand des Gesellschaftsverhältnis wird bewertet, ob eine Mitunternehmerschaft grds. anerkannt wird und dem Angehörigen insofern gewerbliche bzw. freiberufliche Einkünfte zugerechnet werden. Die Gewinnverteilung demgegenüber bestimmt den Umfang der Zurechnung von Einkommen.^[579]

Rz. 334

Die Anerkennung des Gesellschafterverhältnisses wird vom BFH anhand drei kumulativ zu erfüllenden Kriterien geprüft: zivilrechtliche Wirksamkeit, tatsächlicher Vollzug und Fremdüblichkeit. Etwaige Formerfordernisse im Rahmen der zivilrechtlichen Wirksamkeit sind insbesondere bei Beteiligung Minderjähriger zu prüfen. Die im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen müssen tatsächlich vollzogen werden. Das tatsächliche Leisten der Einlage, sowie das Einrichten gesonderter Kapitalkonten, auf denen Gewinnanteile gutgeschrieben werden, sind notwendig. Einer Fremdüblichkeit wird Rechnung getragen, wenn die Vereinbarungen auch unter fremden Dritten getroffen worden wären. Gesondert zu prüfen sind Vereinbarungen, welche die Gesellschafterstellung einseitig beschränken.^[580]

Rz. 335

Die Bewertung der Mitunternehmerstellung ist lediglich im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung möglich. Der BFH hat hierzu diverse Fälle entschieden. Als kritisch für die Mitunternehmerstellung gelten insbesondere Entnahmebeschränkungen. Ein eingeschränktes Entnahmerecht führt jedoch nicht zwangsläufig zu einem Versagen der Mitunternehmerschaft. Der BFH hat wiederholt entschieden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Fremdüblichen oder vom Regelstatut des HGB eine Mitunternehmerstellung verneint.^[581] Ebenfalls zu prüfen sind Rechtebeschränkungen der Gesellschafter. Der BFH hat in dem Fall, dass ein als Kommanditist aufgenommenes Kind bis zur Vollendung des 28. Lebensjahres von der Verwaltung seiner Kommanditbeteiligung ausgeschlossen ist, eine schädliche Rechteeinschränkung gesehen.^[582] Gegen die Mitunternehmerstellung spricht gem. BFH auch ein einseitiges Kündigungsrecht der Eltern bzw. eine befristete Gesellschafterstellung, sofern die Abfindung des Kindes zum Buchwert möglich ist.^[583] Vereinbarungen bzgl. der zu leistenden Einlage können ebenfalls schädlich wirken. Grds. führt die Schenkung einer Einlage nicht zur Negierung eine Mitunternehmerstellung. Dieser entgegen wirken jedoch bspw. Vereinbarungen, die eine Leistung der Einlage erst aus zukünftigen Gewinnen vorsehen.^[584] Insofern ist es nur konsequent, dass der BFH eine Leistung der Einlage aus einem Darlehen der Eltern an das Kind, bei gleichzeitiger Verpflichtung das Darlehen aus den ersten Unternehmensgewinne zu tilgen, negativ beurteilt hat.^[585]

Rz. 336

Die Implementierung einer Scheidungsklausel in den Gesellschaftsvertrag führt nicht zwangsweise zur Negierung einer Mitunternehmerschaft des Ehepartners, hat jedoch eine Indizwirkung.^[586]

Rz. 337

Zusätzlich zum Gesellschaftsverhältnisses ist die Angemessenheit der Gewinnverteilung zu prüfen. Als angemessen gilt in diesem Zusammenhang eine marktübliche Verzinsung des Gesellschaftsanteils. Dieser ist hierbei mit seinem tatsächlichen bzw. gemeinen Wert anzusetzen, also dem unter fremden Dritten zu erzielende Erlös. Die Gewinnverteilung soll hierbei auf längere Sicht geprüft werden.^[587] Ein Prognosezeitraum von fünf Jahren wird vom BFH als angemessen angesehen.^[588] Ein angemessener Gewinnverteilungsschlüssel ist grds. auch bei unerwarteten Erträgen in der Zukunft anzuwenden, sofern sich diese nicht derart entwickeln, dass es unter fremden Dritten zu einer Anpassung der Gewinnverteilung gekommen wäre.^[589] Bei schenkweise zugewendeten^[590] Beteiligungen ist in der Regel eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 15 % des tatsächlichen Werts der Beteiligung erwarten lässt, wenn der neue Gesellschafter am Verlust beteiligt ist, und von bis zu 12 % des tatsächlichen Werts der Beteiligung, wenn der neue Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt ist.^[591] Stammt die Kapitaleinlage des neuen Gesellschafters aus Eigenmitteln und ist eine Teilnahme am Verlust ausgeschlossen, so ist in der Regel eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 25 % der Einlage erwarten lässt.^[592] Stammt die Kapitaleinlage des neuen Gesellschafters aus eigenen Mitteln und ist er am Verlust beteiligt, sieht der BFH eine Rendite von bis zu 35 % der Einlage als angemessen an.^[593]

Rz. 338

Eine unangemessene Gewinnverteilung hat zur Folge, dass die Einkünfte bei den Gesellschaftern in der Höhe zuzurechnen sind, als sei eine angemessene Gewinnverteilungsabrede getroff...