Prof. Dr. Michael Fischer, Prof. Dr. Martin Cordes
aa) Verlustverrechnungsbeschränkungen gem. § 15a EStG und § 15 Abs. 4 Satz 6 ff. EStG
Rz. 371
Die Möglichkeit des vertikalen und horizontalen Verlustausgleichs negativer Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit positiven anderen Einkünften im Verlustentstehungsjahr wird durch besondere Verlustverrechnungsbeschränkungen eingeschränkt:
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Nach § 15a EStG werden negative Einkünfte bei beschränkter Haftung des Gesellschafters besonderen Regelungen unterworfen. Hauptanwendungsfall ist das Entstehen eines negativen Kapitalkontos bei einem Kommanditisten, dessen Außenhaftung aufgrund einer erbrachten Kommanditeinlage nicht mehr eingreifen kann. Kommt es im Verlustentstehungsjahr aufgrund der dem Kommanditisten zugewiesenen Verluste zur Bildung eines negativen Kapitalkontos, handelt es sich bis zur Höhe des Kapitalkontos um einen ausgleichsfähigen Verlust, für den übersteigenden Teil um einen lediglich verrechenbaren Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG). Diese Verluste können nur mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle ausgeglichen werden (§ 15a Abs. 2 EStG). Die verrechenbaren Verluste werden einheitlich und gesondert festgestellt. Besonderheit und ggf. auch Vorteil gegenüber den Vorschriften zur Verwertung eines Verlustvortrags nach § 10a GewStG bzw. § 10d EStG ist, dass bei einem nach § 15a EStG zunächst von der Verrechnung ausgeschlossenes Verlustes, die Gewinne vollumfänglich ohne Einschränkungen mit dem nach § 15a EStG vorgetragenen, verrechenbaren Verlust verrechnet werden können. |
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§ 15 Abs. 4 Satz 6 ff. EStG beinhaltet eine weitere, besondere Form der Verlustverrechnungsbeschränkung für Einkünfte aus typischen Beteiligungen und atypischen stillen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft. Auch hier gelten Besonderheiten, da diese Einkünfte weder im Wege des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs noch im Wege des Verlustvortrags abgezogen werden können. Sie dürfen unter Berücksichtigung der Beschränkungen der Mindestbesteuerung (Sockelbetrag und 60 % Verrechnungsgrenze) in den Folgejahren von positiven Einkünften aus derselben stillen oder atypischen Beteiligung abgezogen werden. |
bb) Anwendung von § 34a EStG
Rz. 372
Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne ist auch anwendbar, soweit natürliche Personen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) beteiligt sind. Dabei gilt entsprechend des Transparenzprinzips bei Personengesellschaften eine gesellschafterbezogene Betrachtung. Dies bedeutet, dass jeder Gesellschafter für sich und unabhängig von den anderen Gesellschaftern entscheiden kann, ob und in welchem Umfang er die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne in Anspruch nimmt. Dementsprechend ist ein Antrag auf Anwendung von § 34a EStG auch durch den einzelnen Mitunternehmer zu stellen. Weitere Folge der gesellschafterbezogenen Betrachtung ist, dass Umschichtungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen (z.B. in Form einer Umbuchung von einem Eigenkapitalkonto bei der Gesellschaft in ein Forderungskonto des Gesellschafters gegen die Gesellschaft) noch keine Entnahme nach § 34a EStG darstellt. Gleiches gilt, wenn z.B. Zahlungen von der Gesamthand auf ein Bankkonto des Gesellschafters geleistet werden, das bei diesem als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen behandelt wird. Ein Mitunternehmer kann allerdings § 34a EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er zu mind. 10 % am Gewinn beteiligt ist oder sein Gewinnanteil 10.000,00 EUR übersteigt (§ 34a Abs. 1 Satz 3 EStG).
cc) Anwendung von § 35 EStG
(1) Auseinanderfallen von Gewerbesteuerschuldner und Anrechnungsberechtigtem
Rz. 373
Bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags einer Mitunternehmerschaft wird nur ein Gewerbesteuermessbetrag ermittelt und nicht für jeden Mitunternehmer ein eigener Betrag ausgewiesen. Dies beruht darauf, dass die Mitunternehmerschaft gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner ist. Einkommensteuerlich ist hingegen nur der Mitunternehmer selbst und nicht die Mitunternehmerschaft Schuldner der Einkommensteuer. Nur auf Ebene der Mitunternehmer kann daher die Gewerbesteueranrechnung erfolgen. Zutreffend sieht § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG daher vor, dass bei Beteiligung einer natürlichen Person an einer Mitunternehmerschaft der anteilig auf den Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuermessbetrag der Personengesellschaft zur Ermittlung der Gewerbesteueranrechnung bei dem einzelnen Mitunternehmer berücksichtigt wird. Konkret ist der Gewerbesteuermessbetrag der Personengesellschaft nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschüssel aufzuteilen (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dogmatischer Hintergrund ist, dass auch der Gewerbesteueraufwand in einer Personengesellschaft wirtschaftlich von den Gesellschaftern entsprechend des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels getragen wird.
(2) Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG
Rz. 374
Bei dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel handelt es sich um die handelsrechtliche Gewinnverteilungsabrede. Im Regelfall...